I SA/Gd 202/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska(spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Kolanowski Asesor WSA Danuta Oleś Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2007 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 202/07 U z a s a d n i e n i e Decyzją [...] Naczelnik Urzędu Celnego, kierując się m. in. art. 4 ust. 1 i ust. 3, art. 6 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), § 8 ust. 1, 2, 3, 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), określił skarżącemu P. K. wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 2005 r. z tytułu nabycia wyrobu akcyzowego od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości w kwocie [...] zł. Skarżący w odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji wskazał, że działalność gospodarczą w zakresie rybołówstwa prowadził do 31 stycznia 2005 r. Jego łódź rybna [...] wyszła w ostatni rejs w dniu 15 stycznia 2005 r. do portu w D. celem jej złomowania. Kupował paliwo od firmy A, ale przed datą 15 stycznia 2005 r. Nie kupił oleju napędowego w ilości ponad 8 tys. litrów w dniu 17 stycznia 2005 r., a faktura nr [...] oznaczona jest błędną datą. Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji, że nie podjął on żadnych działań mających na celu wyjaśnienie tej sprawy. Dyrektor Izby Celnej, decyzją z [...] m. in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na następujący stan faktyczny i prawny sprawy: skarżący w toku czynności sprawdzających dot. zakupu oleju napędowego stwierdził, że do końca stycznia 2005 r. był armatorem łodzi rybackiej [...], którą dokonywał regularnych połowów przez cały 2004 r. Następnie jednostka [...] została zezłomowana. Złomowanie rozpoczęte zostało 26.01.2005 r. a zakończone 03.02.2005 r. Na potwierdzenie tego faktu kontrolowany przedstawił protokół złomowania statku rybackiego wystawiony przez Inspektorat Rybołówstwa Morskiego. Skarżący wyjaśnił również, że paliwo do jego jednostki zakupywał w różnych firmach m. in. w przedsiębiorstwie B, C, których i innych których nazw nie pamiętał, ale nie posiada faktur na zakup paliwa, gdyż nie miał obowiązku ich przechowywania. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec podatnika kontrolę podatkową. Czynnościami objęto okres od 01.01.2004 r. do 30.04.2005 r. W ramach prowadzonego postępowania, zwrócono się do przedsiębiorstw sprzedających olej napędowy do celów żeglugowych o przesłanie kopii faktur i oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego przez P. K. oleju. Z uzyskanych informacji wynika, że w badanym okresie kontrolowany zakupił ogółem 137.348 kg paliwa. Dodatkowo w dniu 6 czerwca 2005 r. kontrolujący wystosowali pismo do przedsiębiorstwa F Sp. z o.o. koncesjonowanego przedstawiciela G z prośbą o udzielenie informacji dotyczącej parametrów technicznych silnika spalinowego wysokoprężnego zainstalowanego na jednostce [...]. Pismem z dnia 08.06.2005 r. uzyskano informację, iż możliwe jest tylko teoretyczne oszacowanie zużycia paliwa przez przedmiotowy silnik. Uzależnione jest to od wielu czynników m.in. wykorzystanego momentu obrotowego, prędkości obrotu wału korbowego, stanu technicznego zużycia i regulacji silnika. Natomiast maksymalne obliczeniowe zużycie paliwa dla mocy maksymalnej wynosi 55 kg/h. Po przeanalizowaniu zapisów z dziennika połowowego kontrolujący stwierdził, że łódź rybacka [...] przebywała w morzu około 2152 godzin. Wartości te zostały także potwierdzone przez Urząd Morski oraz Placówkę Straży Granicznej. Z uwagi na wątpliwości nasuwające się po porównaniu maksymalnego obliczeniowego zużycia oleju napędowego w przeliczeniu na czas przebywania jednostki w morzu z rzeczywistym zakupem paliwa do jednostki [...] w dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe. W trakcie przeprowadzonych czynności w dniu 19.04.2006 r. przesłuchano stronę w sprawie zakupu i zużycia oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugowych. W trakcie przesłuchania skarżący zeznał do protokołu, że jednostka [...] pobierała paliwo z autocysterny w porcie w U. Na jednostce znajdowały się cztery zbiorniki główne na 6 ton paliwa i zbiornik rozchodowy mieszczący 500 kg paliwa oraz beczki na paliwo w ilości 2 sztuki po 5001 i 5 sztuk beczek po 200 kg. Strona stwierdziła również, że płatność za paliwo dokonywana była gotówką. Odbywała się w momencie zakupu paliwa, przy mniejszych ilościach. Natomiast przy większych zakupach pan K. płacił część sumy a pozostałość przy następnym odbiorze. Zakup paliwa nastąpił już po zaprzestaniu prowadzenia działalności rybołówstwa. W dniu 15.01.2005 r. jednostka wyszła z portu w U. w ostatni rejs, który zakończył się w porcie w D. Po dniu 15.01.2005 r. łódź rybacka [...] nie wychodziła już w morze. Strona stwierdziła, że 15.01.2005 r. zdała papiery łodzi w firmie , zajmującej się złomowaniem i od tej pory nie korzystała z jednostki, nie prowadziła także działalności gospodarczej na innej jednostce. Na pytanie o zużycie paliwa na jednostce, strona wyjaśnia, że było ono duże ze względu na to, że łódź stawiała duży opór wodzie. Dodatkowo jednostka miała nieszczelny kadłub i nabierała wody stąd w trakcie trwania rejsów jak i stania w porcie co pewien czas musiał być uruchomiony silnik w celu wypompowywania wody. Skarżący zeznał również, że na jednostce zainstalowany był piec olejowy do jej ogrzewania. Po okazaniu stronie oświadczenia z dnia 17.01.2005 r. potwierdzającego przeznaczenie na cele żeglugowe zakupionego w dniu 17.01.2005 r. wg faktury [...] w przedsiębiorstwie A z o.o. 8.082 litrów oleju napędowego, skarżący zeznał, że potwierdza zakup oleju i złożenie podpisu pod oświadczeniem, ale zakup wg słów strony nie mógł nastąpić w dniu widniejącym na fakturze oraz w miejscu wynikającym z oświadczenia. W celu potwierdzenia zeznania skarżącego zwrócono się pismem w dniu 21.04.2006 r. do A Sp. z o.o. z prośbą o podanie daty z jaką paliwo sprzedane wg faktury nr [...] zostało zatankowane na jednostkę [...]. Pod podanym adresem nie zdołano jednak doręczyć pisma z powodu jego niepodjęcia. Zwrócono się pismem do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o podanie danych adresowych przedsiębiorstwa A z o.o. W odpowiedzi na pismo Urząd Skarbowy poinformował, że siedziba poszukiwanego podatnika znajduje się w S., przy ulicy D. [...]. W związku z tą informacją ponownie wystosowano pismo do firmy A Sp. z o.o. z prośbą o udzielenie pisemnej informacji na temat dokonanej sprzedaży wg faktury nr [...]. Mimo uzyskania nowego adresu ponownie nie zdołano doręczyć pisma, które powróciło z adnotacją, iż adresat pod podanym adresem jest nieznany. Z uwagi na powyższe ponownie wezwano w dniu 17 lipca 2006 r. stronę do wyjaśnienia w jaki sposób doszło do zakupu oleju napędowego z przeznaczeniem na cele żeglugowe w dniu 17.01.2005 r. skoro strona nie korzystała już z jednostki [...] bowiem stała zacumowana od 15.01.2005 r. w porcie w D. z przeznaczeniem do złomowania. Skarżący nie wytłumaczył w logiczny sposób dlaczego złożył podpis pod oświadczeniem zawierającym nieprawdziwe dane odnośnie miejsca i dnia zakupu paliwa na jednostkę [...]. Podtrzymał jednak swoje wcześniejsze zeznania, że oświadczenie i faktura musi zawierać nieprawdziwe dane odnośnie miejsca sprzedaży i daty sprzedaży. Zdaniem organu z oświadczenia złożonego przez skarżącego w dniu 17 stycznia 2005 r. łącznie z fakturą VAT Nr [...] zakupił on w dniu 17 stycznia 2005 r. w D. 8.082 litry oleju napędowego w przedsiębiorstwie A, sp. z o.o. z przeznaczeniem na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej tj. do celów żeglugowych (włączając cele rybackie). W zeznaniu z dnia 19.04.2006 r. oraz z dnia 12.07.2006 r. strona potwierdziła zakup oleju napędowego wg faktury nr [...] oraz złożenie własnoręcznego podpisu pod wystawionym do faktury oświadczeniem. Podatnik nie zgodził się jednak z zapisem na oświadczeniu z dnia 17.01.2005 r. dotyczącym daty i miejsca dokonanej transakcji, nie potrafił odpowiedzieć na pytanie dlaczego podpisał oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane wiedząc, że w dniu 17.01.2005 r. nie prowadził już działalności gospodarczej, ponieważ należąca do niego jednostka oczekiwała na złomowanie i od dnia 15.01.2005 r. nie wypływała z portu w D. Zdaniem organu pierwszej i drugiej instancji skarżący zakupił zwolnione od podatku paliwo ale ze względu na wcześniejsze przekazanie do złomowania łodzi rybackiej [...] nie mógł go wykorzystać zgodnie z przeznaczeniem; stąd zakupując olej napędowy nie mógł korzystać ze zwolnienia i powinien zakupić paliwo z naliczoną stawką akcyzy. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dniem powstania obowiązku zgodnie z art. 6 ust. 1 i 3 ustawy jest dzień, w którym podatnik dokonał nabycia lub wszedł w posiadanie i wyrobów akcyzowych z opłaconą akcyzą. Należy również podkreślić, iż w tym przypadku podatnikiem w myśl art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest osoba fizyczna, soba prawna oraz jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej, która nabyta i lub posiadła wyroby akcyzowe jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na paliwa silnikowe (w tym na olej napędowy wskazany w art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy) wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Tak więc zgodnie z stawka akcyzy, którą objęty jest olej napędowy została w myśl § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zmianami) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżona dla oleju napędowego sprzedawanego w kraju do wartości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Sprzedaż oraz zużycie oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugowe została potraktowana w sposób specjalny. Zgodnie bowiem z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 z późn. zmianami zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18.-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku. Zgodnie z § 8 ust. 2 przytoczonego wyżej rozporządzenia zwolnień, o których mowa w ust. 1 w/w rozporządzenia nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się każde użycie statku przez jego właściciela lub inna osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, która korzysta z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, do celów innych niż gospodarcze, w szczególności innym niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. W myśl ust. 3 § 8 rozporządzenia MF z 26 kwietnia 2004 r. uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 1 jest podmiot dokonujący zakupu olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50. oraz objętych kodem CN2710 19 81, wykorzystanych do celów żeglugi, który: 1) posiada jednostkę lub jednostki pływające i złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem lub 2) dokonują odsprzedaży tych wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt, lub zużywa je na własne potrzeby do celów, o których mowa w ust. 1. Również w myśl § 8 ust. 8 w/w rozporządzenia, oświadczenie o którym mowa w ust. 3 pkt 1 powinno zawierać oprócz: - nazwy i podmiotu składającego oświadczenie oraz jego nr NIP; - ilość zamawianych wyrobów, o których mowa w ust. 1; - określenie celów, na które zostaną przeznaczone zakupione wyroby; - daty i miejsca sporządzenia oświadczenia oraz podpisu osoby składającej oświadczenie, określenie liczby posiadanych przez podmiot jednostek pływających oraz danych o przeciętnym zużyciu wyrobów, o których mowa w ust. 1 przez te jednostki. Zdaniem organu odwoławczego P. K. w dniu 17.01.2005 r. zakupił zwolnione od podatku paliwo zgodnie z fakturą nr [...] wystawioną przez Spółkę "A", łącznie ze złożonym oświadczeniem przez stronę z przeznaczeniem na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej tj. do celów żeglugowych. Dla organu drugiej instancji (...) jest to jak najbardziej wiarygodny dowód, na podstawie którego doszło do transakcji zakupu paliwa. Dane zawarte, w fakturze informują nas, iż do sprzedaży doszło 17 stycznia 2005 r. - poniedziałek a faktura została wystawiona 18 stycznia 2005 r. czyli we wtorek (...). Skarżący w składanych oświadczeniach w czasie trwania postępowania potwierdził własnoręczny podpis pod wystawionymi do faktur zakupu oświadczeniami m.in. do faktury z 17 stycznia 2005 r. Nr [...], nie zgadza się jednak z zapisem dotyczącym daty i miejsca złożenia oświadczenia, nie podaje jednak przybliżonej prawidłowej daty ich wystawienia, wystawiona w dniu 17.01.2005 r. faktura VAT [...] łącznie z załączonym oświadczeniem jest zatem wiarygodnym dowodem potwierdzającym transakcję zakupu 8.082 litrów paliwa żeglugowego. Skarżący w skardze do WSA w Gdańsku wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o wstrzymanie wykonania decyzji. W skardze podtrzymano zarzuty wniesione w złożonym wcześniej odwołaniu. Decyzji zarzucono wydanie jej z naruszeniem zasad postępowania, gdyż organ celny nie zgromadził całości materiału dowodowego i zaniechał wyjaśnienia okoliczności faktycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części P.p.s.a - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W sprawie ustalony został następujący stan faktyczny - skarżący prowadził działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod firmą [...], w zakresie połowów i sprzedaży ryb, z oznaczeniem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na port w U. (k. 6 akt ). Inspektorat Bezpieczeństwa Żeglugi Urzędu Morskiego w dniu [...] wydał zaświadczenie, że statek rybacki skarżącego, wybudowany w 1951 r., otrzymał oznakę rybacką [...] (k. 8). Kapitanat Portu, pismem z 24 czerwca 2005 r. podał, że kuter skarżącego w grudniu 2004 r. wyszedł w morze tylko raz tj. 1.12.2004 r. (powrócił do portu w U. 2.12.2004 r.); następne wyjście z portu nastąpiło 15 stycznia 2005 r. do portu w D. (...) na złomowanie (...). (k. 193-194). W protokole złomowania statku rybackiego [...], sporządzonym przez Inspektorat Rybołówstwa Morskiego wskazano, że kuter skarżącego wszedł do portu D. w dniu 15 stycznia 2005 r. (...) i stanął przy N. P., gdzie był przygotowany do złomowania. W dniu 26 stycznia 2005 r. jednostka stanęła na slipie, gdzie odcięto nadburcie wraz z oznaką rybacką (...). Proces złomowania zakończono 3 lutego 2005 r. (k. 105). W aktach postępowania podatkowego znajduje się faktura nr [...] z 18 stycznia 2005 r. wystawiona przez sprzedawcę A, sp. z o.o. wskazującą na nabycie w dniu 17 stycznia 2005 r., przez [...] P. K., 6.762 kg paliwa żeglugowego EKODIESEL F50 za kwotę 11.360,16 zł, ze wskazaniem że zapłata nastąpi przelewem (k. 166) wraz z Oświadczeniem podmiotu posiadającego jednostki pływające z 17 stycznia 2005 r., z podpisem skarżącego, w którym oświadcza, że zakupiony olej napędowy, w ilości 6.762 kg, zostanie wykorzystany do celów żeglugi, z włączeniem rejsów rybackich, z wyjątkiem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym oraz wytwarzania elektryczności na pokładzie jednostki (k. 167). Skarżący zarówno w odwołaniu jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku twierdził, że nie zakupił oleju napędowego w tym dniu; od firmy A, sp. z o.o. kupował olej napędowy, ale w terminach wcześniejszych. W aktach postępowania podatkowego znajduje się pismo wystawcy faktury do którego dołączono faktury na zakup oleju napędowego z 5 lipca 2004 r., z 31 lipca 2004r., z 24 sierpnia 2004 r., z 7 grudnia 2004 r. oraz z 17 stycznia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego pismami z 21 kwietnia 2006 r. (k. 242) oraz z 12 maja 2006 r. (k. 248) zwrócił się do wystawcy zakwestionowanej faktury o (...) udzielenie informacji na temat sprzedaży w dniu 17 stycznia 2005 r. paliwa żeglugowego panu P. K. (...) w szczególności zaś o udzielenie informacji na temat daty z jaką paliwo zakupione wg faktury [...] zostało zatankowane na jednostkę [...], miejsca dokonania tankowania jednostki [...] paliwem sprzedanym za fakturą [...], sposobu i terminu otrzymania zapłaty za paliwo (w przypadku przelewu z czyjego rachunku bankowego dokonano przelewu) (...). Adnotacja poczty na zwrocie nie doręczonej przesyłki, że adresat (...) nie istnieje (...) (k. 243) nie powoduje dalszych czynności organu pierwszej instancji. Tak ustalony stan faktyczny, zdaniem organu odwoławczego, jest wystarczający do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej, m.in. na podstawie art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 2 i art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 2005 r. z tytułu nabycia wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości w kwocie [...] zł. Zgodnie z § 8 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97 z 2004 r., poz. 966), zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy oraz energię elektryczną wytwarzaną na pokładzie statku. Zwolnienia tego nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, do celów innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Skoro skarżący zakupił paliwo po dacie złomowania łodzi rybackiej, to nabyty olej napędowy wykorzystał dla celów, które nie pozwalają na skorzystanie z ww. zwolnienia w podatku akcyzowym. Zdaniem organu drugiej instancji skarżący zakupił w dniu 17 stycznia 2005 r. paliwo zgodnie z zakwestionowaną fakturą, która wraz ze złożonym oświadczeniem stanowi wiarygodny dowód potwierdzający transakcję zakupu 8.082 litrów paliwa żeglugowego (str. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy podkreślił, iż skarżący nie wskazał na żadne dowody, które mogłyby potwierdzić jego twierdzenie, iż w dniu 17 stycznia 2005 r. nie kupował oleju napędowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że cyt. (...) organ pierwszej i drugiej instancji podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu udział uczestnika postępowania tj. firmy A poprzez dokonywanie odpowiednich wezwań, których nie podejmowano. Tym samym faktyczna możliwość dokonania ustaleń z uczestnikiem postępowania było poza zakresem możliwości działania organu podatkowego (...); (...) organy podatkowe nie są w stanie prowadzić dowodu na okoliczność faktycznego przepływu zakupionego paliwa (...) (por. str.7-8 uzasadnienia odpowiedzi na skargę). Oceniając tak zebrany materiał dowodowy oraz wyprowadzone z niego wnioski przez organy obu instancji wskazać należy na uchybienie przepisom postępowania w stopniu, który uniemożliwia pozostawienie zaskarżonej decyzji w prawnym obiegu. Oczywistym jest, co często przytaczane jest w uzasadnieniach decyzji i wyroków sądów administracyjnych, iż organy podatkowe nie maja nieograniczonego obowiązku zbierania materiałów dowodowych w danej sprawie, jednak pogląd ten nie może stanowić argumentu dla organu podatkowego, osłaniającego w ten sposób słabość prowadzonego postępowania dowodowego. Słusznie organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, iż zachodzi konieczność uzyskania od wystawcy faktury dalszych wyjaśnień i informacji co do miejsca, daty transakcji oraz sposobu zapłaty za te transakcję, co wyraziło się treścią dwóch pism kierowanych do wystawcy faktury. Należy podzielić zasadność wysłania do wystawcy przedmiotowej faktury pisma z pytaniami, które w sprawie mają istotne znaczenie (cyt. j.w.), bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwoli organowi ustalić czy skarżący był stroną zakwestionowanej transakcji. Fakt, iż z powodu nie ustalenia aktualnej siedziby wystawcy poniechano uzyskania na te pytania odpowiedzi nie jest zrozumiałe, a już stwierdzenie, że uzyskanie tych danych jest poza zakresem możliwości działania organu podatkowego należy pozostawić bez komentarza; podkreślić wypada w tym miejscu, iż wiele jest sposobów na ustalenie aktualnej siedziby spółki prawa handlowego (m.in. w dziale 1 Krajowego Rejestru Sądowego umieszcza się oprócz takich danych jak forma prawna i nazwa, również siedzibę przedsiębiorcy - vide: ustawa z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym Dz. U. Nr 17 z 2002 r., poz. 209 ze zm.). Zdaniem Sądu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w toku uzupełniającego postępowania dowodowego, należy odnieść się do stwierdzenia skarżącego, konsekwentnie, w toku całego postępowania podatkowego podnoszonego, iż zakwestionowana faktura wraz z Oświadczeniem nie zawiera w swej treści właściwej daty zakupu paliwa. Należy w związku z tym ustalić czy skarżący był stroną transakcji zakupu oleju napędowego w ilości ponad 6 ton (należy mieć na uwadze, że środkiem transportu nie mógł być w dacie 17 stycznia kuter rybacki [...]), a to m. in. poprzez ustalenie dat w jakich skarżący kupował w firmie A, sp. z o.o. paliwo i na jakie jednostki było tankowane, miejsca dokonania tankowań, a nade wszystko termin i sposób otrzymania zapłaty za sprzedane skarżącemu paliwo i z jakiego rachunku bankowego, jeżeli zapłata nastąpiła przelewem (na fakturach jest odniesienie, iż zapłata zostanie dokonana przelewem; brak podpisu odbiorcy). Tak uzyskane dane należy przeanalizować, mając na uwadze zakwestionowaną transakcję oznaczoną datą 17 stycznia 2005 r. Należy ustalić, rozważając również konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, czy skarżący dokonał wpisów danych w druk Oświadczenia z 17 stycznia 2005 r. (k. 167 akt postępowania). Skoro z tak ustalonego materiału dowodowego wysnuto przekonanie, iż skarżący zakupione paliwo zatankował na inną jednostkę, należy, dopuszczając dowód z przesłuchania członków zarządu A, sp. z o.o. jak i jego pracowników, rozważyć, wśród innych możliwych okoliczności tej sprawy, również ewentualność wprowadzenia w treść wystawionej faktury nieprawdziwych danych. Nie ulega wątpliwości, iż faktura jest dowodem księgowym. Faktura jednak tylko wtedy stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że dana faktura wystawiona została przez jej wystawcę z tytułu zrealizowanej czynności na rzecz odbiorcy (towaru lub usługi), w danej dacie i miejscu. Mając powyższe na względzie uzasadnionym staje się stwierdzenie, że za zasadny należało uznać zarzut skargi naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu naruszono art. 121 § 1 O.p.; obowiązek odniesienia się przez organ do wszystkich twierdzeń strony podnoszonych w toku postępowania wynika z przepisów art. 121 § 1 i art. 124 O.p., które w Ordynacji podatkowej stanowią odpowiednik przepisów art. 8 i 11 k.p.a., wyrażających ogólne zasady postępowania administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 8 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 673/99, LEX nr 47319 i z dnia 11 lipca 2001 r., sygn. akt IV SA 703/99, LEX nr 51234). W myśl tych przepisów organy obowiązane są prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), jak również wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Trudno zaś mówić o wykonaniu tych obowiązków, gdy organ w ogóle nie ustosunkowuje się do twierdzeń, które strona uważa za istotne dla sposobu załatwienia sprawy. U strony bowiem może się pojawić przeświadczenie o tym, że organ lekceważy jej twierdzenia, załatwia sprawę bez uwzględnienia całokształtu jej okoliczności, jest stronniczy. W ocenie Sądu, organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy lub czyni to ogólnikowo, uchybia swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV ord. pod. regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 O.p., nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, które poddawane było następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i przepisom wykonawczym do niej. Uchybienie zasadom postępowania podatkowego w ww. zakresie spowodowało, iż organ odwoławczy arbitralnie wskazał, że faktura nr [...] z 17 stycznia 2005 r., łącznie z Oświadczeniem, stanowi wiarygodny dowód potwierdzający transakcję zakupu paliwa, gdy tymczasem nie dokonano ustaleń czy stroną tej umowy był faktycznie skarżący. Stąd wskazana wyżej konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodnego również na okoliczność czy skarżący dokonał wszystkich wpisów w treść Oświadczenia (w aktach sprawy znajduje się jedynie kserokopia tego oświadczenia), w tym w drodze przesłuchania obu stron tej transakcji a nie tylko strony skarżącej. Należy zwrócić uwagę na art. 180 § 1 O.p., w myśl którego w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Podkreślić jednocześnie należy, że korzystając z cytowanych regulacji prawnych organ podatkowy nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez organ tez, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć. Nie do zaakceptowania jest również sytuacja w której organ rezygnuje z określonego dowodu tylko z tego powodu, że druga strona transakcji zmienia swą siedzibę. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.