III SA/Wa 542/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant L. W., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2007 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia "[...]" listopada 2006 r. nr "[...]" w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 oraz art. 224 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; powoływanej dalej jako "Ordynacja podatkowa"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. w sprawie odmowy wstrzymania w całości decyzji z dnia [...] lipca 2006 r. określającej J.S. (Skarżącemu w niniejszej sprawie) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W motywach postanowienia z dnia 24 sierpnia 2006 r. organ pierwszej instancji podkreślił, że art. 224 Ordynacji podatkowej daje organowi podatkowemu uprawnienie do wstrzymania wykonania decyzji, jednakże tylko i wyłącznie ze względu na szczególnie ważny interes strony. W jego ocenie, w złożonym odwołaniu pełnomocnik Skarżącego nie wskazał żadnych przesłanek uzasadniających ważny interes podatnika, który przesądzałby o potrzebie wydania pozytywnej decyzji w przedmiocie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącego złożył zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 224 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym. Zdaniem pełnomocnika, wobec wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa w pełni zasadne jest wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nie tylko ze względu na ważny interes strony ale również ze względu na ważny interes publiczny. Pełnomocnik podkreślił ponadto, że wbrew twierdzeniu organu pierwszej instancji spełniona została przesłanka w postaci ważnego interesu podatnika. Kwota określonego zobowiązania podatkowego jest kwotą niebagatelną, której zapłata rodzi uzasadnione problemy. Zaznaczył także, iż ewentualna egzekucja zagrozi dalszej egzystencji Skarżącego oraz jego rodziny. W ocenie pełnomocnika za wstrzymaniem wykonania decyzji przemawia ponadto interes publiczny. Całokształt postępowania w sprawie Skarżącego, począwszy od sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, tj. niezebrania dowodów potwierdzających fakt niewykonania usług przez kontrahentów spółki cywilnej, której Skarżący był wspólnikiem, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w pełni uzasadnia przedmiotowy wniosek. Przy tak poważnych zarzutach naruszenia prawa procesowego i materialnego, w szczególności wobec niewyjaśnienia stanu faktycznego, niezebrania i nierozpatrzenia istniejącego materiału, wykonanie decyzji powinno być wstrzymane do momentu wywiązania się przez organ podatkowy ze swoich ustawowych obowiązków. Ponadto organ podatkowy związany jest ogólną zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikających z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem zobowiązany jest do szczególnie starannego rozważenia zasadności wstrzymania wykonania decyzji. Jednocześnie zaznaczył, iż Skarżący aktualnie nie ma możliwości wpłaty kwoty podatku określonej w zaskarżonej decyzji z przyczyn obiektywnych tj. braku pieniędzy. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu stwierdził, że przepis art. 224 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych. Rozpatrując zażalenie organ odwoławczy kierował się zasadą uwzględnienia zarówno interesu strony, jaki i interesu społecznego. W interesie społecznym jest terminowe wpłacanie przez podatnika podatków zasilających budżet. Natomiast na podatniku spoczywa odpowiedzialność za wypełnienie obowiązków - materialnych i proceduralnych, jakie wynikają z przepisów prawa. Zdaniem organu odwoławczego bezspornym jest, iż każde dodatkowe obciążenie podatkiem wpływa niekorzystnie na sytuację materialną podatnika. Natomiast w interesie ogólnospołecznym leży obowiązek podatników wywiązywania się z ciążących na nich obowiązków podatkowych. W jego ocenie, wobec nieprzedstawienia przez Skarżącego okoliczności uzasadniających ważny interes podatnika, brak było podstaw do zmiany zaskarżonego postanowienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako naruszającej art. 224 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu, powołując się na argumentację zawartą w zażaleniu, podkreślił ponadto, że na utrzymaniu Skarżącego pozostaje czwórka dorastających, niepełnoletnich dzieci, na które Skarżący płaci wysokie alimenty. W ocenie pełnomocnika przy niskich zarobkach, wynoszących ok. 3.000 złotych miesięcznie, pomniejszonych o wysokie koszty przeznaczone na utrzymanie dzieci, uiszczenie opłaty sądowej nie pozostanie bez wpływu na sytuację rodziny Skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), dalej - p.p.s.a., sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do naruszeń proceduralnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wstrzymania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie organ odwoławczy winien wydać postanowienie, zgodnie z art. 224 § 5 w związku z art. 216 i art. 239 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do treści art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Przepis § 2 tego przepisu stanowi z kolei, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego w formie decyzji, a nie postanowienia, stanowi naruszenie przepisów postępowania, które zdaniem Sądu, nie miało wpływu na wynik sprawy. Przechodząc zaś do oceny zarzutów skargi wskazać należy, że z przedstawionego na wstępie stanu faktycznego sprawy wynika, iż wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji został wniesiony w dniu 10 sierpnia 2006 r., na podstawie przepisu art. 224 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w chwili złożenia wniosku o wstrzymanie decyzji pierwszoinstancyjnej, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym (art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej). Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji może być złożony również przed wniesieniem odwołania (art. 224 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z art. 224 § 4 Ordynacji podatkowej w sprawie wstrzymania wykonania decyzji postanawia: 1) organ, który wydał decyzję - do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu; 2) organ odwoławczy - po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy. Na szczególną uwagę zasługuje to, iż z dniem 1 września 2005 r. zgodnie z art. 1 pkt 81 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143 poz.1199 z późn. zm.) zmianie uległo brzmienie przepisu art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca zrezygnował w powyższej normie z określenia wskazującego na to, iż organ podatkowy "może (...) wstrzymać wykonanie decyzji w całości lub w części". Zmiana brzmienia ww. przepisu spowodowała, iż organy podatkowe zostały pozbawione uprawnienia do orzekania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji w ramach "uznania administracyjnego" - konstrukcji prawnej pozwalającej organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Zatem w stanie prawnym obowiązującym po 1 września 2005 r. organy podatkowe w przypadku wystąpienia przesłanek uzasadnionego ważnego interesu strony lub interesu publicznego są zobligowane do wstrzymania wykonania decyzji w całości lub w części. W ocenie Sądu ze względu na brak definicji "uzasadnionego ważnego interesu strony" i "interesu publicznego" pojęcia te należy przyjmować w znaczeniu potocznym lub w znaczeniu, jakie mu nadaje piśmiennictwo. Zgodnie z poglądami doktryny jako interes strony należy przyjąć, iż będzie to stan oczekiwania przez niego zachowania posiadanych już korzyści (walorów) lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Będzie to określona potrzeba. Warto jednakże podkreślić, iż w przypadku przesłanki wstrzymania wykonania aktu administracyjnego musi wystąpić okoliczność uzasadnionego ważnego interesu strony. Wydaje się, iż w znaczeniu takiego interesu należy pojmować m.in. obawę utraty pracy przez podatnika, także przez jego pracowników również, prawdopodobieństwo zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w wyniku utraty płynności finansowej, możliwość utraty źródła utrzymania podatnika i jego rodziny, niebezpieczeństwo utraty rynku, konkurencyjności, prawdopodobieństwo wyrządzenia znacznej szkody podatnikowi oraz inne okoliczności mogące mieścić się w pojęciu uzasadnionego ważnego interesu strony. Jeśli chodzi o zarzut Skarżącego, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego narusza art. 224 Ordynacji podatkowej, to nie jest on zasadny. Skarżący nie wykazał bowiem ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Za ważny interes publiczny nie mógł być uznany argument, iż wydana w dniu [...] lipca 2006 r., określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2001 r. w kwoce [...] zł, zawiera błędy proceduralne. Przepis art. 224 Ordynacji podatkowej nie zawiera bowiem takiego sformułowania, jakie ustawodawca zawarł w art. 246, czy art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Z kolei w myśl art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów zarzut Skarżącego o naruszeniu interesu publicznego uznać należało za niezasadny. Odnosząc się do się z kolei do argumentu Skarżącego, iż w jego przypadku zachodzi uzasadniony ważny interes strony, gdyż niewstrzymanie przedmiotowej decyzji może zagrozić dalszej egzystencji Skarżącego oraz jego rodziny, wskazać należy, że nie jest on trafny, ponieważ przepisy postępowania egzekucyjnego, zawarte w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), zapewniają dłużnikom minimum ochrony egzystencji. Zdaniem Sądu organ odwoławczy słusznie zatem uznał, iż Skarżący nie wykazał żadnych przesłanek uzasadniających ważny interes podatnika, który przesądzałby o potrzebie wydania orzeczenia wstrzymującego wykonanie decyzji. Z tych względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.