I SA/Go 108/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika oraz określenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zaskarżona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. , Nr [...]. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji – Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku od spadków i darowizn od umowy zniesienia współwłasności prawa użytkowania wieczystego oraz określenia wysokości tego podatku w kwocie 17.255 zł. Postępowanie podatkowe w sprawie wszczęte zostało wobec skarżącego jako płatnika , przed którym w jego Kancelarii Notarialnej w dniu [...] grudnia 2003 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa zmiany umowy spółki i zniesienia wspólności prawa użytkowania wieczystego (Rep. A nr [...]/2003). W wymienionej umowie [...] oraz [...] - wspólnicy dwuosobowej spółki cywilnej pod firmą: Przedsiębiorstwo Budowlane [...] zmienili umowę spółki (jej § 7) , określając na nowo wnoszone do Spółki wkłady. W wyniku tej zmiany przestało należeć do majątku wspólników Przedsiębiorstwa Budowlanego [...] prawo użytkowania wieczystego niezabudowanych działek położonych : co do sześciu działek o nr [...] prawo użytkowania wieczystego przysługiwało użytkownikom w całości , natomiast w odniesieniu do działki nr [...] prawo to przysługiwało w ułamkowych częściach ([...]). "Wyłączenie" z majątku wspólników prawa użytkowania wieczystego wymienionych działek, przysługującego w ramach spółki na prawach współwłasności łącznej , spowodowało , iż prawo użytkowania wieczystego od tego momentu przysługiwało wspólnikom w równych udziałach , na zasadach wspólności w częściach ułamkowych . [...] i [...] następnie ( § 4 umowy z dnia [...] grudnia 2003 r.) dokonali zniesienia tej wspólności w ten sposób , że [...] nabył w całości prawo użytkowania wieczystego trzech działek (nr [...]), a z ułamkowej części prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] nabył [...] , natomiast [...] nabył w całości prawo użytkowania wieczystego pozostałych trzech działek ( nr [...]) oraz pozostałą część praw co do działki nr [...], czyli [...]. Z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności notariusz jako płatnik nie pobrał podatku od spadków i darowizn . Z jego wyjaśnień wynikało , że uznał , iż w sprawie nie wystąpiło przekroczenie wartości udziału we współwłasności, stanowiące podstawę opodatkowania w świetle art. 7 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 1997 r. Nr 16 , poz. 89 ze zm.) , dalej jako "u.p.s.d." Organ podatkowy I instancji , a następnie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przyjęli natomiast , że skoro przed umową zniesienia wspólności użytkowania wieczystego [...] i [...] posiadali równe udziały w wyżej wymienionym prawie w działkach o nr od [...] do [...] oraz w udziale w prawie wieczystego użytkowania działki nr [...] , to w następstwie umowy zniesienia wspólności użytkowania wieczystego [...] nabył ponad swój udział ½ części w prawie wieczystego użytkowania działek o nr od [...] do [...] oraz [...] części ponad swój udział w prawie wieczystego użytkowania działki nr [...] , a [...] nabył ponad swój udział ½ części w prawie użytkowania wieczystego działek o nr od [...] do [...]. Podstawę opodatkowania określono w wysokości wartości rynkowej poszczególnych praw ponad wartości dotychczasowego udziału przypadających na poszczególnych wspólników i po odjęciu kwoty wolnej ustalono wielkość niepobranego i niewpłaconego przez notariusza podatku. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania strony , której pełnomocnik podniósł przede wszystkim zarzuty naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. ) cyt.dalej jako Ordynacja podatkowa oraz art. 7 ust. 6 u.p.s.d. , a dodatkowo także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewystarczające uzasadnienie faktyczne decyzji pierwszoinstancyjnej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik utrzymywał , że w rozpatrywanej sprawie wskutek zniesienia wspólności [...] i [...] nie osiągnęli nadwyżki ponad wartość dotychczasowych udziałów , ponieważ zniesienie wspólności dotyczyło jednej nieruchomości , składającej się z sześciu graniczących ze sobą działek. Organ I instancji zdaniem odwołującego się całkowicie dowolnie podzielił czynność zniesienia wspólności prawa do tych działek na dwie oddzielne , podatkowo niezależne czynności. Pierwsza z nich to ta , która znosiła wspólność prawa do trzech działek i przyznawała je w całości , bez ekwiwalentu jednemu ze współwłaścicieli . Czynność druga , jakoby z tą pierwszą nie związana , to ta , która znosiła wspólność pozostałych trzech działek , przyznająca je także w całości , i za darmo , drugiemu ze współwłaścicieli. Według pełnomocnika w postępowaniu podatkowym błędnie za przedmiot zniesienia współwłasności uznano , nie całą rzecz dzieloną , lecz osobno powstające dopiero w wyniku podziału części rzeczy dzielonej , obejmowane samodzielnie przez poszczególnych współwłaścicieli. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał , iż przedmiotem sporu pozostaje kwestia opodatkowania czynności nieodpłatnego zniesienia wspólności prawa wieczystego użytkowania graniczących ze sobą gruntów położonych przy ul., oznaczonych jako działki o nr od [...] do [...], zapisanych w księgach wieczystych prowadzonych odrębnie dla każdej z wymienionych działek gruntu . Wskazał też , że zniesienie wspólności dotyczy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i wobec braku regulacji w samej ustawie podatkowej , przy rozpatrywaniu sprawy posłużono się pojęciem nieruchomości , w znaczeniu nadanym mu przez przepis art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. Według wskazanej definicji ustawowej nieruchomościami gruntowymi są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności , tzn. takie części powierzchni ziemskiej , które zostały wyodrębnione fizycznie i prawnie w sposób umożliwiający traktowanie ich w obrocie prawnym jako samodzielny przedmiot tego obrotu. Do takiego wyodrębnienia dochodzi na skutek założenia dla danego gruntu księgi wieczystej , którą prowadzi się w celu ustalenia stanu prawnego nieruchomości , jak określa art. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r. Nr 124 ,1361 ze zm.) .Organ odwoławczy stwierdził , że założenie księgi wieczystej oznacza , iż jest tyle nieruchomości , ile ksiąg wieczystych , ponieważ w myśl art. 24 cyt. wyżej ustawy – dla każdej nieruchomości prowadzi się księgę wieczystą , chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Powołując się na stanowisko doktryny organ twierdził , że istnienie kilku ksiąg wieczystych decyduje o tym , że mamy do czynienia z tyloma nieruchomościami , ile jest ksiąg wieczystych . Każda z tych nieruchomości jest odrębnym samoistnym przedmiotem obrotu . Organ nie podzielił zatem poglądu wyrażonego w odwołaniu , że przedmiotem zniesienia wspólności na mocy aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2003 r. była jedna czynność znosząca wspólność prawa do sześciu graniczących ze sobą działek stanowiących jedną nieruchomość. Każda bowiem z nieruchomości stanowiących przedmiot działu zapisana była w odrębnej księdze wieczystej. Wymieniona umowa z 19 grudnia 2003 r. w rzeczywistości obejmowała zniesienie wspólności prawa wieczystego użytkowania dla poszczególnych nieruchomości, których odrębność wynika z założenia dla nich ksiąg wieczystych. Według organu w tej sytuacji uznać należy , że ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło w zgodzie z art. 7 ust. 6 u.p.s.d. , skoro jeden ze współwłaścicieli w wyniku czynności zniesienia wspólnego prawa nabył to prawo w wartości przekraczającej wartość udziału sprzed podziału w odniesieniu do nieruchomości stanowiących działki od nr [...] do nr [...] oraz [...] , zaś drugi ze współwłaścicieli w odniesieniu do nieruchomości stanowiących działki od nr [...] do nr [...]. W konkluzji organ podał , że niepobranie i niewpłacenie przez płatnika podatku od zniesienia wspólności użytkowania wieczystego było uchybieniem obowiązkowi nałożonemu na notariuszy na mocy art. 18 u.p.s.d. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik płatnika zgłosił zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i prawa materialnego , które miało istotny wpływ na wynik sprawy , a mianowicie: - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy ; - naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych ; - naruszenie art. 7 ust. 6 u.p.s.d. przez jego niewłaściwe zastosowanie , prowadzące do przyjęcia , że strony umowy o zniesieniu wspólności użytkowania wieczystego uzyskały przysporzenie przekraczające wartość udziału we wspólności przed jej zniesieniem. Na tej podstawie wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji , jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powtórzona została zasadnicza część argumentacji przytoczonej już w odwołaniu. Dotyczyło to w szczególności stanowiska strony , iż umowa z dnia 19 grudnia 2003 r. stanowiła według jej treści i zgodnej woli stron jedną czynność znoszącą wspólność prawa do sześciu graniczących ze sobą działek stanowiących w rozumieniu art. 46 § 1 k.c. jedną nieruchomość , a przez organy podatkowe została całkowicie dowolnie podzielona na dwie oddzielne i podatkowo niezależne czynności. Pełnomocnik skarżącego przedstawił też ponownie , tak jak w odwołaniu , "szczegółowe zobrazowanie badanej transakcji" . Punkt wyjścia w tych wyliczeniach stanowiła wartość całego majątku wspólnego , objętego zniesieniem wspólności , która przed dokonaniem tego zniesienia wynosiła 266.781,94 zł (udziały każdego ze współwłaścicieli – po 133.390,97 zł). Na tej podstawie pełnomocnik twierdził , że po zniesieniu wspólności użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z siedmiu działek - jego zdaniem – [...] stał się właścicielem prawa wieczystego użytkowania części tej nieruchomości (odpowiadającej działkom nr [...], [...], [...] w całości oraz udziału wynoszącego [...] w działce nr [...]) o łącznej wartości 134.651,21 zł , a druga osoba – [...] stał się właścicielem prawa wieczystego użytkowania pozostałej części tej samej nieruchomości (odpowiadającej działkom nr [...] , [...] , [...] w całości oraz udziału wynoszącego [...] w działce nr [...]) o łącznej wartości 132.130,73 zł. Zdaniem pełnomocnika nie ulega zatem wątpliwości, że w wyniku zniesienia współwłasności tylko [...] otrzymał na wyłączną własność prawa przenoszące wartość jego dotychczasowego udziału we współwłasności (o 1.260,24 zł) . Niemniej w świetle art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. była to kwota nieprzekraczająca kwoty wolnej od podatku , więc notariusz prawidłowo nie naliczył i nie pobrał podatku. Jak podkreślał pełnomocnik skarżącego, za przedmiot zniesienia wspólności uznano natomiast w niniejszej sprawie nie całą rzecz dzieloną , ale osobno powstające dopiero w wyniku podziału części rzeczy dzielonej , obejmowane samodzielnie przez poszczególnych współwłaścicieli. Według skarżącego organ podatkowy uznał , że zawarta umowa stanowi dwa niezależne zniesienia współwłasności : jedno dotyczące trzech działek nabywanych przez jednego ze współwłaścicieli i drugie , odnoszące się do pozostałych trzech działek , które przypadły drugiemu z nich. Pełnomocnik postawił przy tym tezę , że organ za zgodną ze zdrowym rozsądkiem i doświadczeniem życiowym uznał możliwość , że w omawianej umowie każdy ze wspólnie uprawnionych oddałby "swoją połowę" zbywanych działek kontrahentowi także wtedy , gdyby sam podobnej "połowy działek" nabywanych od niego nie otrzymywał. W skardze odniesiono się też krytycznie do powołanego przez organ w zaskarżonej decyzji poglądu doktryny i orzecznictwa na temat definicji nieruchomości. Wskazano przede wszystkim , że pogląd, którym kierował się organ II instancji , jest jednym z dwóch konkurencyjnych w przedmiocie definicji nieruchomości gruntowej w rozumieniu art. 46 § 1 k.c. Wyróżnia się bowiem ujęcie prawnorzeczowe oraz wieczystoksiegowe, a ten dualizm poglądów na temat definicji nieruchomości został przemilczany przez organ odwoławczy , co zdaje się świadczyć o wybiórczości korzystania z literatury fachowej i pomijaniu drugiego poglądu dot. definicji nieruchomości , przemawiającego za słusznością stanowiska skarżącego. Na tym tle postawiony został zarzut rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść strony , jak również nierzetelności i braku obiektywizmu organu odwoławczego przy rozstrzyganiu sprawy. Według skarżącego takie zachowanie organu odwoławczego narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) . Jeszcze jednym powodem powyższej oceny jest , według treści skargi - "rozstrzyganie sprawy od negatywnego , przez pozytywne , do znów negatywnego" . Twierdzenie to zostało sformułowane w związku z faktem wcześniejszego rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy , który w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi , jednocześnie w uzasadnieniu tamtej decyzji "przyznając rację stronie" , iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 6 u.p.s.d. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Na tle zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 122 Ordynacji podatkowej , Dyrektor Izby Skarbowej przyznał , że w decyzji kasacyjnej z dnia 7 czerwca 2006 r. wyrażony został pogląd co do rozumienia art. 7 ust. 6 u.p.s.d., odmienny od zaprezentowanego w decyzji organu I instancji , niemniej zwrócił uwagę , że stanowisko to zostało zaprezentowane w sytuacji niedysponowania wiedzą , czy przedmiotem zniesienia współwłasności była jedna czy też wiele nieruchomości. Okoliczności te miały zostać zbadane w ramach dodatkowego postępowania dowodowego i we wskazaniach organowi I instancji polecono uzupełnienie materiału dowodowego o umowę spółki oraz sprawdzenie wielkości udziału w poszczególnych działkach , bowiem oparcie się w tej mierze wyłącznie na zapisie § 6 umowy z dnia 19 grudnia 2003 r. uznano za niewystarczające. Za niezrozumiały organ uznał zarzut skargi o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych przez wydanie trzech rozstrzygnięć – od niekorzystnego z punktu widzenia strony poprzez pozytywne do znów negatywnego. Według Dyrektora Izby Skarbowej decyzji o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia nie można uznać za korzystną dla strony , gdyż nie przesądza ona , iż w jej następstwie , po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego , organ I instancji nie rozstrzygnie sprawy podobnie , jak przed uchyleniem . Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponadto , że nie można czynić mu zarzutu , że spośród różnych poglądów zarysowujących się co do pojęcia nieruchomości gruntowej , rozstrzygnięcie wydał na podstawie jednego z nich , uzasadniając przy tym swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie . Sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ustalenie , czy przy zniesieniu wspólności prawa użytkowania wieczystego w drodze umowy zawartej przed notariuszem w dniu 19 grudnia 2003 r. wystąpiło przekroczenie wartości udziału we wspólności stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 6 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych , w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności , który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Spór powyższy zasadza się na odmiennym postrzeganiu zakresu przedmiotu prawa majątkowego objętego zniesieniem współwłasności. [...] i [...] w drodze aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2003 r. dokonali zniesienia, przysługującego im w równych udziałach na zasadach wspólności w częściach ułamkowych, prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Zasadnicza różnica polegała na tym , że skarżący notariusz jako płatnik podatku od spadków i darowizn przyjął , że czynność zniesienia wspólności dotyczyła jednej nieruchomości gruntowej , składającej się z siedmiu graniczących ze sobą działek , zatem wartość nabytych praw odniósł do wartości udziału we współwłasności tej całej nieruchomości. Jak z powyższego wynika płatnik posłużył się przy tym pojęciem nieruchomości gruntowej określonym w art. 46 k.c., w znaczeniu prawnomaterialnym, według którego dla uznania pewnej powierzchni ziemskiej za nieruchomość decydujące znaczenie przypisuje się samemu jej wyodrębnieniu spośród otaczających ją gruntów będących własnością innych osób . Według tej koncepcji za nieruchomość uważa się "teren stanowiący własność jednego podmiotu , otoczony z zewnątrz gruntami innych podmiotów bez jakiegokolwiek nawiązywania do ksiąg wieczystych". Natomiast jak wynika z zaskarżonej decyzji , organ przyjął , wywiedzioną również z treści art. 46 § 1 k.c. , odmienną koncepcję pojęcia nieruchomości gruntowej – w znaczeniu formalnym , tzw. wieczystoksięgowym . Wzięto bowiem pod uwagę , że wszystkie działki objęte umową z dnia 19 grudnia 2003 r. o zniesieniu wspólności prawa użytkowania wieczystego zostały wyodrębnione fizycznie i prawnie i mogą występować w obrocie prawnym jako samodzielny przedmiot. Dla każdej z tych działek urządzono odrębne księgi wieczyste. Na tej podstawie organ przyjął , że założenie księgi wieczystej oznacza , że tyle jest nieruchomości , ile ksiąg wieczystych. Sąd rozpoznający skargę uważa , że przyjęcie na gruncie niniejszej sprawy tzw. wieczystoksięgowego modelu nieruchomości było trafne . W komentarzach do art. 46 kodeksu cywilnego wskazuje się , że takie też stanowisko w praktyce częściej znajduje zastosowanie i traktowane jest jako podejście racjonalne (zob. M.Bednarek . Mienie . Komentarz do art. 44 -55 Kodeksu cywilnego , Zakamycze 1997). W tym stanie rzeczy Sąd podziela zdające się przeważać zapatrywanie , że o istnieniu , liczbie nieruchomości oraz ich zakresie przedmiotowym decyduje treść księgi wieczystej , natomiast takie okoliczności jak sąsiedztwo czy przynależność do jednego podmiotu nie mają tak istotnego znaczenia. Zasadnie więc organy przyjęły , że czynność zniesienia wspólności prawa użytkowania wieczystego dotyczyła nie jednej , a siedmiu wyodrębnionych nieruchomości , będących odrębnym przedmiotem obrotu . Określenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności należało zatem dokonać z uwzględnieniem wartości prawa użytkowania wieczystego poszczególnych nieruchomości . Wskazać przy tym trzeba , że zniesienia współwłasności [...] i [...] nie dokonali przez podział , jak zdaje się przyjmować pełnomocnik skarżącego (s. 5 i 9 skargi) według koncepcji jednej nieruchomości, lecz przez przyznanie w całości prawa do określonych nieruchomości ( po trzy nieruchomości każdy) jednemu z dwóch dotychczasowych współużytkowników wieczystych . Wartość nabytego prawa w każdym z tych przypadków przekraczała wartość udziału we współużytkowaniu , który przed jego zniesieniem przysługiwał nabywcy, zatem występowała podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w rozumieniu art. 7 ust. 6 u.p.s.d. Organy podatkowe nie naruszyły więc prawa materialnego przez zastosowanie wymienionego przepisu ustawy podatkowej do określenia podstawy opodatkowania. W związku z powyższym niezasadny jest też zarzut skargi o naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej, co miało polegać na błędnej ocenie stanu faktycznego sprawy. Ocena ta była prawidłowa , w konsekwencji prowadząc do należytej subsumpcji normy art. 7 ust. 6 u.p.s.d. Jako niesłuszny Sąd ocenia także zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych prowadzących postępowanie , zgłoszony w kontekście zastosowania przez organ odwoławczy trybu kasacyjnego z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej . Nawet jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji uchylającej orzeczenie I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia zawarł ocenę prawną dotyczącą zastosowania w uchylonej decyzji przez organ I instancji art. 7 ust. 6 u.p.s.d. , to nie można mówić o związaniu tą oceną , bowiem zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przy przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazuje wyłącznie okoliczności faktyczne , które należy zbadać. Decyzja kasacyjna nie rozstrzygała sprawy co do istoty , skarżący na jej podstawie nie mógł też oczekiwać , że decyzja wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji może być tylko rozstrzygnięciem pozytywnym dla niego. W tej sytuacji wskazane naruszenie przepisów postępowania przy wydawaniu decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik tej sprawy. Uwzględniając powyższe , a wobec niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego czy też naruszenia innych przepisów postępowania , o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) , Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł jak w sentencji wyroku. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko