I SA/Łd 790/07

Dnia 3 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2007 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nieuznania zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 roku 1. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. nr [...] z dnia [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [.] w sprawie nieuznania złożonego przez Spółkę z o.o. A zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000r., dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż podniesiony przez pełnomocnika Spółki w piśmie z dnia 20 stycznia 2006r. zatytułowanym "zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] doręczonego w dniu 13 stycznia 2006r." i powtórzony w zażaleniu z dnia [...], zarzut przedawnienia na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wynika z przekonania pełnomocnika strony, że nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia (wskutek zastosowania pierwszej czynności egzekucyjnej), gdyż doręczenie odpisu tytułu wykonawczego nastąpiło w dniu 13 stycznia 2006r., a więc po dacie 3 grudnia 2005r., w której zobowiązanie podatkowe wygasło z mocy prawa. Odnosząc się do tego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje jednak przerwany, co wynika z art. 70 § 4 tej ustawy, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (nie zaś od dnia powiadomienia podatnika o tej czynności). Wyjaśnił iż, w oparciu m.in. o tytuł wykonawczy nr [...] organ egzekucyjny skierował do Banku PEKAO S.A. XI Oddział w Ł. zawiadomienie z dnia 23 grudnia 2005r. nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego Spółki, a zawiadomienie to Bank otrzymał w tym samym dniu, tj. w dniu 23 grudnia 2005r. Powołując art. 80 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, za bezsporne uznał, iż organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Zauważył nadto, iż organ egzekucyjny jednocześnie wezwał bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty. Z art. 80 § 2 tej ustawy wywiódł natomiast, iż zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Podkreślił nadto, iż w myśl art. 80 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., datą zastosowania środka egzekucyjnego (zgodnie z brzmieniem art. 80 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) jest zatem - w przypadku dokonania zajęcia wierzytelności lub prawa majątkowego - dzień prawidłowego zawiadomienia dłużnika zajętej wierzytelności o zastosowanym środku egzekucyjnym. W analizowanej sprawie, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności, organ egzekucyjny zajmując skutecznie w dniu 23 grudnia 2005r. w Banku PEKAO S.A. XI Oddział w Ł. wierzytelności z rachunku bankowego Spółki, zastosował środek egzekucyjny, wymieniony przez ustawodawcę w art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wyjaśnił nadto, iż z systematyki powołanego powyżej art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, iż dla spełnienia przesłanek w nim określonych, skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczne jest zastosowanie środka egzekucyjnego przed upływem przewidzianego w art. 70 § 1 ww. ustawy terminu, natomiast powiadomienie o tym fakcie podatnika może nastąpić po upływie ww. terminu. Użyte w art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa sformułowanie "został zawiadomiony" oznacza bowiem zawiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym, a w ocenie sądów, dla spełnienia przesłanek określonych w ww. art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie jest konieczne powiadomienie zobowiązanego o zastosowaniu pierwszej czynności egzekucyjnej przed upływem terminu przedawnienia (wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 20 października 2006r. sygn. akt II FSK 952/06 oraz wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z dnia 18 marca 2004r. sygn. akt 1 III SA 1018/03). Warunkiem koniecznym do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., spełnienie dwóch przesłanek, tj. zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego oraz powiadomienie o tym fakcie podatnika, przy czym powiadomienie to nie musi nastąpić przed upływem przewidzianego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa terminu. W analizowanej sprawie obie ww. przesłanki zostały spełnione, bowiem w dniu 23 grudnia 2005r., tj. przed upływem przypadającego na dzień 31 grudnia 2005r. terminu przedawnienia zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000r., organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny, zajmując skutecznie wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w Banku PEKAO S.A. XI Oddział w Ł., a następnie zawiadomił o powyższym zobowiązanego - Spółkę z o.o. A W świetle powyższego przepisu, bez znaczenia pozostaje, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., czy odpis przedmiotowego tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu został doręczony Spółce w grudniu 2005r., czy też w niekwestionowanej przez pełnomocnika strony dacie, tj. w dniu 13 stycznia 2006r. Podkreślił również, iż pełnomocnik strony nie kwestionował faktu, że zawiadomienie z dnia 23 grudnia 2005r. nr [...] o zajęciu wierzytelności Spółki z jej rachunku bankowego w Banku PEKAO S.A. XI Oddział w Ł. zostało skutecznie doręczone w dniu 23 grudnia 2005r. dłużnikowi zajętej wierzytelności. Ponadto w dniu 5 stycznia 2006r. z zajętego wcześniej rachunku bankowego, Bank przekazał kwotę 21 880 zł, na skutek czego nastąpiła częściowa realizacja zobowiązań Spółki objętych ww. tytułem wykonawczyni. Zauważył także, iż dłużnik zajętej wierzytelności, tj. Bank PEKAO S.A. XI Oddział w Ł., pismem z dnia 5 stycznia 2006r. L.dz. [...] zawiadomił Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł., że w dniu 2 stycznia 2006r. przekazał zobowiązanej Spółce tytułem środków na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników i "pochodnych od płacy (ZUS i podatek za m-ce grudzień 2005 i styczeń 2006r.)" kwotę 33.347,40 zł. Powyższe działanie dłużnika zajętej wierzytelności dodatkowo potwierdza fakt zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., nawiązując do wyjaśnień zawartych w udzielonej w dniu 27 listopada 2006r. zawiadomieniem nr [...[ odpowiedzi na skargę z dnia [...] na działanie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. oraz pisma prezesa Spółki A z dnia 29 stycznia 2007r., złożonego w toku rozpatrywania przedmiotowego zażalenia z dnia 21 listopada 2006r., poinformował, iż pismo z dnia 29 stycznia 2007r. stanowi skargę wniesioną w trybie art. 234 § 1 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, tj. skargę wniesioną w sprawie, w której toczy się postępowanie administracyjne (postępowanie odwoławcze wszczęte zażaleniem z dnia 21 listopada 2006r.), podlegającą rozpatrzeniu w toku instancji. Zarzuty odnoszące się do postępowania dowodowego i wyjaśniającego prowadzonego przez Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. i pozostają bez wpływu na skuteczność dokonanego zawiadomieniem z dnia 23 grudnia 2006r. nr [...} zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w Banku PEK.AO S.A. Xl Oddział w Ł. i w świetle obowiązujących norm prawnych w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych nie mają znaczenia dla stwierdzenia wystąpienia w rozpatrywanej sprawie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000r. Podniósł nadto, iż konieczność przeprowadzenia tego postępowania była podyktowana ciążącym na Naczelniku Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. obowiązkiem przestrzegania zasad postępowania administracyjnego, a Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przekazując postanowieniem z dnia [...] nr [...] sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wskazał, iż w materiale dowodowym sprawy były braki, polegające m.in. na różnych ustaleniach stanu faktycznego co do okoliczności doręczenia odpisu przedmiotowego tytułu wykonawczego. Wyjaśnił, iż celem prowadzonego postępowania wyjaśniającego miało być uzupełnienie materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem regulacji prawnych, o których mowa w art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 10 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, obowiązkiem Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. było wszak wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, która winna być realizowana w każdym prowadzonym postępowaniu (bez znaczenia czy jest to postępowanie przed organem pierwszej czy drugiej instancji). Zasada ta zaś nakazuje, na co wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zebranie i rozpatrzenie całości materiału dowodowego w sposób pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy zgodnego z rzeczywistością. Zwrócił również uwagę, iż w przedmiotowej sprawie przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji stosownego postępowania wyjaśniającego miało na celu zrealizowanie zasady przekonywania - wyrażonej w art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego - polegającej na prowadzeniu przez organ administracji publicznej postępowania w taki sposób, aby przekonać stronę, że adresowana do niej decyzja czy postanowienie wynika z racjonalnych przesłanek i jest zgodna z prawem. W skardze na powyższe postanowienie A Spółka z o.o. wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania podatkowego. Postanowieniu temu zarzuciła naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej, art. 6, art.7, art. 8, art. 9, art. 12 i art. 77 kpa. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż stanowisko organów co do bezzasadności zarzutu przedawnienia jest krzywdzące i ma na celu naprawienie błędów urzędników, którzy przez swoje niedbalstwo nie doręczyli Spółce tytułów wykonawczych i informacji o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Dowody w sprawie, zdaniem Spółki, są interpretowane niezgodnie z treścią zeznań, a urzędnicy w dniu 23 grudnia 2005r. nie byli w siedzibie Spółki, tym bardziej że dzień ten był normalnym dniem pracy, a pracownicy zostali po pracy na wspólnym opłatku. Nieprawdziwe, zdaniem Spółki, są też twierdzenia, iż prezes Spółki w dniu 28 grudnia 2006r. był w urzędzie, kiedy to próbowano mu doręczyć tytuły wykonawcze, a wizyta tego dnia w urzędzie dotyczyła innej sprawy i w tej sprawie doręczono mu decyzję. Zauważyła, iż zeznania świadków Orpiszewskiego i Pałki są ze sobą sprzeczne co do elementarnych rzeczy, tj. pora wizyty T. S. w urzędzie, posiadanych przez niego dokumentów czy ilości osób, które wówczas z nim rozmawiały. Podniósł nadto, iż przesłuchani pracownicy banku stwierdzili, iż nie było możliwości wydania kopii przedmiotowych dokumentów w banku i tego nie uczynili. Powołując m.in. wyrok NSA II FSK 734/2005 oraz WSA I SA/Bk 199/2006, stwierdziła, iż zajęcie rachunku bankowego dłużnika nie wystarczy do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnik musi o tym zostać poinformowany, zaś w świetle art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, dopiero łączne spełnienie dwóch warunków, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności, powoduje, że bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu. Aby tak się stało oba warunki muszą nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone przez A. Spółkę z o.o. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 26 kwietnia 2007r. nr [...], Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, z innych jednakże przyczyn niż podane w jej zarzutach. Postanowienie organów obu instancji dotknięte jest wadą kwalifikowaną, w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2000r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.), zwanej dalej k.p.a., skutkującą koniecznością stwierdzenia nieważności. Postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...], zostało podjęte na podstawie art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej pea, zawierającym stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Z akt administracyjnych, a w szczególności z tytułu wykonawczego oraz z zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego wynika, że Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. występował w sprawie niniejszej w podwójnej roli, a mianowicie wierzyciela oraz organu egzekucyjnego. Organ odwoławczy wprost okoliczność tę zaznaczył (postanowienie organu II instancji ). W tych okolicznościach zajęcie przez Naczelnika stanowiska wobec zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym w trybie art. 34 § 1 pea uznać należy za bezprzedmiotowe, a to dlatego, że przewidziany w tym przepisie obowiązek uzyskania stanowiska wierzyciela w przypadku zgłoszenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym obciąża organ egzekucyjny jedynie wówczas, gdy wierzyciel jest odrębnym podmiotem od organu egzekucyjnego. Natomiast w przypadku, gdy pomiędzy wierzycielem a organem egzekucyjnym występuje tożsamość podmiotowa, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, zwracanie się o zajęcie stanowiska "do samego siebie" nie powinno zachodzić wobec braku logiki, jak też celowości takiego postępowania. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2007 roku o sygn. akt I FPS 4/06, niepubl. przyjął, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w trybie art. 34 pea, w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, jest bezprzedmiotowe. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej ppsa pozostaje powyższym stanowiskiem związany. Reasumując, jedność organu egzekucyjnego oraz wierzyciela sprawia, że postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł. jest bezprzedmiotowe i wydane bez podstawy prawnej. Stwierdzenie to prowadzi przy tym do oceny, iż zaistniała przesłanka z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Warto zaznaczyć, że wykładnia językowa nie może być jedyną, która podlega zastosowaniu przy interpretacji przepisów prawa przez organy administracji. Na okoliczność tę zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu cytowanej wyżej uchwały. Dla przeprowadzenia subsumcji stanu faktycznego do właściwego przepisu prawa nie wystarczy oprzeć się na jego literalnym brzmieniu. Wprost przeciwnie – należy odwołać się do co najmniej trzech możliwych reguł wykładni (językowej, systemowej i funkcjonalnej) i wybrać to znaczenie przepisu, które prowadzi do logicznie akceptowalnych wniosków. Z pewnością nie można przyjąć było takiego znaczenia przepisu (opartego jedynie o reguły wykładni językowej), które zrodziło konieczność uzyskania w kwestii zgłoszonych zarzutów stanowiska wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, tj. do dokonywania czynności z samym sobą. Dodatkowo podnieść należy, iż w przypadku stwierdzenia wadliwości postępowania o charakterze kwalifikowanym, wymienionej w art. 156 § 1 pkt 1 – 7 k.p.a. Sąd zobowiązany jest do stwierdzenia nieważności aktu wydanego w takim postępowaniu. Ustawodawca nie pozostawia w tym zakresie Sądowi wyboru co do formy rozstrzygnięcia, nie daje jakiejkolwiek swobody w tym przedmiocie. Norma dekodowana z art. 145 § 1 pkt 2 ppsa jest jasna i bezwarunkowa; norma ta nakazuje stwierdzenie nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia. § Uwzględniając wszystkie powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. O kosztach postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 ppsa w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).