II FSK 920/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jan Rudowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1669/07 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1669/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. (podatnik) na decyzję Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2007 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2007 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 4 lipca 2002 r., określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Ostateczną decyzją z dnia 4 lipca 2002 r., doręczoną w dniu 8 lipca 2002 r., Izba Skarbowa w O. utrzymała mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 8 marca 2002 r. określającą temu podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., wysokość zaległości podatkowej oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że pismem z dnia 12 września 2006 r. skarżący złożył do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 8 marca 2002 r. W związku z tym, że decyzja Izby Skarbowej z dnia 4 lipca 2002 r. stała się ostateczna przed dniem 31 grudnia 2002 r., powyższy wniosek został przekazany do rozpoznania przez Ministra Finansów – zgodnie z właściwością i potraktowany jako wniosek w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 4 lipca 2002 r. Decyzją z dnia 28 lutego 2007 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia 4 lipca 2002 r., z powodu uchybienia terminu przewidzianego do wniesienia żądania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Decyzja Izby Skarbowej z dnia 4 lipca 2002 r. doręczona została podatnikowi w dniu 8 lipca 2002 r., co wynika za zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki listowej nr 4606. Wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji został jednak sporządzony i wniesiony dopiero we wrześniu 2006 r., a zatem po upływie terminu określonego w art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 31 grudnia 2002 r. Rozpoznając odwołanie od ww. decyzji Minister Finansów decyzją z dnia 2 lipca 2007 r. utrzymał decyzję z dnia 28 lutego 2007 r. w mocy, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. W skardze na tę decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie, podnosząc, że: 1) odmowa wszczęcia postępowania w sprawie skutkuje funkcjonowaniem w obrocie decyzji naznaczonej wadą prawną, 2) na dzień dzisiejszy przed Sądem Rejonowym w Olsztynie Wydział Karny (sygn. akt VII K 85/06) toczy się postępowanie karne z oskarżenia Prokuratora Rejonowego w O. przeciwko podatnikowi, którego podstawą pozostają rozstrzygnięcia zawarte w decyzji Izby Skarbowej w O., 3) okoliczności stanowiące za zasadnością wnioskowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w O. zostały prawnie usankcjonowanie przez Sąd Rejonowy w Olsztynie VII Wydział Karny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2003 r. (sygn. akt VIIK 1942/02), tj. po upływie ponad roku od dnia doręczenia decyzji Izby Skarbowej, w związku z czym strona nie mogła, w oparciu o później ujawnione okoliczności, dotrzymać terminu rocznego przewidzianego do złożenia wniosku. Wyrok ten sankcjonuje zachowania handlowe opisane sporną decyzją Izby Skarbowej jako prawnie nieskuteczne, nie mogące stanowić podstawy do opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) – zwanej dalej ustawą zmieniającą i stwierdził, że w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 4 lipca 2002 r., która stała się decyzją ostateczną przed dniem 1 stycznia 2003 r., mają zastosowanie przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. W myśl art. 249 § 1 ord. pod., organ podatkowy zobowiązany został do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od daty jej doręczenia. Sąd zgodził się z oceną zaprezentowaną przez Ministra Finansów, że organ ten nie miał uprawnień do zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisów art. 249 § 1 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2002 r. Przyjęcie przez organ podatkowy terminu pięcioletniego w sprawie wniesienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 4 lipca 2002 r. stanowiłoby rażące naruszenie art. 24 § 1 ustawy zmieniającej. Minister Finansów nie miał zatem wyboru w stosowaniu przepisów podatkowych w brzmieniu bardziej korzystnym dla skarżącego. Powyższe oznacza, że zarzuty strony podnoszone w skardze oraz uprzednich pismach procesowych, w zakresie możliwości zastosowania terminu pięcioletniego uprawniającego do złożenia wniosku w niniejszej sprawie, wbrew postanowieniom zawartym w art. 24 § 1 ustawy zmieniającej są niezasadne. Będąca przedmiotem skargi decyzja Ministra Finansów z uwagi na swój formalny charakter, zakreśla równocześnie granice działania organu. Orzekając w zakresie odmowy wszczęcia postępowania, organ nie mógł rozstrzygać o zasadności żądania, czy przedmiotowości postępowania w sprawie. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych, a który zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., polegające na braku ustosunkowania się przez Sąd do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego. Autor skargi kasacyjnej powołując się na treść art. 141 § 4 p.p.s.a. i wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 403/2005 oraz wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 602/2004 stwierdził, że podatnik w skardze podniósł szereg zarzutów, a mianowicie: 1) nieuchylenie decyzji podatkowej, której dotyczył wniosek skarżącego skutkuje funkcjonowaniem decyzji naznaczonej bezwzględną wadą prawną, co skutkuje postawieniem skarżącemu zarzutów w sprawie przed Sądem Rejonowym w Olsztynie, VII K 85/06, 2) w niniejszej sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy w nowym brzemieniu, bowiem podstawa wniosku o stwierdzenie nieważności ujawniła się dopiero z chwilą wydania prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Olsztynie z dnia 14 sierpnia 2003 r., sygn. akt VII K 1942/02, a zatem po pierwsze już po upływie jednorocznego terminu, a po drugie gdy obowiązywał przepis przewidujący termin pięcioletni, 3) Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany z mocy art. 11 p.p.s.a. ustaleniami prawomocnego wyroku karnego skazującego, a zatem fakt uznania wyrokiem sygn. akt VII K 1942/02 czynności opodatkowanych przez organy podatkowe za przestępstwa wiąże ten Sąd i obliguje do uchylenia wadliwych decyzji, 4) dobro wymiaru sprawiedliwości wymaga uwzględnienia wniosku strony. Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich tych zarzutów, a jedynie do zarzutu opisanego w punkcie 2. W sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera szczegółowego ustosunkowania się do podniesionych przez skarżącego zarzutów, tj. nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. (przed dniem 1 stycznia 2004 r. – art. 328 § 2 k.p.c.) dokonanie kasacyjnej kontroli trafności samego rozstrzygnięcia, zawartego w sentencji wyroku, nie jest możliwe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Bezzasadny jest w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nawet, gdy przyjmie się pogląd, że dotyczy on możliwości podważania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Trafnie bowiem stwierdził WSA w Warszawie, że przepis art. 24 § 1 ustawy zmieniającej wprowadził regułę intertemporalną z mocy której "żądania (...) stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Ustawa zmieniająca, co wynika z art. 30 weszła w życiem z dniem 1 stycznia 2003 r. i w art. 1 pkt 170 dokonała zmiany art. 249 ord. pod. w ten sposób, że wydłużyła termin do żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wynoszący dotąd 1 rok do 5 lat licząc od dnia doręczenia decyzji. Przepis art. 24 § 1 ustawy zmieniającej, wprowadzał regułę interpretacyjną zwaną zasadą dalszego działania ustawy dawnej, mimo że zdarzenie, tj. żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się ostateczną przed dniem 1 stycznia 2003 r., zostało wniesione pod rządami ustawy nowej. Tego rodzaju reguła jest zgodna z art. 2 Konstytucji RP, który ustanawiając zasadny demokratycznego państwa prawnego wprowadził do porządku prawnego RP zasadę lex retro non agit (wyrok TK z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt P 27/05, OTK-A 2006, nr 9, poz. 124; wyrok TK z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, OTK- 2U 1998, nr 2, poz. 13; wyrok TK z dnia 28 października 2003, sygn. akt P 3/03, OTK- 2U 2003, nr 8A, poz. 82). Z przepisu art. 24 ustawy zmieniającej wynika wprost, że zdarzeniem, które rozstrzyga o stosowaniu zasady dalszego działania ustawy dawnej jest moment zaistnienia ostateczności decyzji, której stwierdzenia nieważności się żąda, a nie moment, w którym ujawniła się podstawa żądania stwierdzenia nieważności. Z tego też powodu bezzasadny jest także drugi zarzut skargi kasacyjnej. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że odmowa wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji oznacza funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji "dotkniętej bezwzględną wadą prawną" jak również to, że ustalenia prawomocnym wyrokiem karnym czynności opodatkowanych przez organy podatkowe za przestępstwa wiąże sąd i obliguje go z mocy art. 11 p.p.s.a. do uchylenia wadliwych decyzji. Po pierwsze to czy w obrocie funkcjonuje "decyzja dotknięta bezwzględną wadą prawną" jest tylko twierdzeniem skarżącego niemającym pokrycia w faktach. Otóż z art. 128 ord. pod. wynika zasada trwałości decyzji ostatecznych, polegająca na ochronie porządku prawnego. Stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych. Po drugie do chwili stwierdzenia nieważności lub uchylenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym decyzji przysługuje domniemanie mocy obowiązującej i domniemanie jej prawidłowości i legalności (wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981 r., sygn. akt SA 1478/81, ONSA 1981, nr 2, poz. 72). Oznacza to, że dopóki decyzja ostateczna nie zostanie wzruszona w trybie prawem przewidzianym nie można twierdzić, że jest ona decyzją wadliwą. Ponadto zauważyć trzeba, że fakt związania sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku co do popełnienia przestępstwa nie oznacza obowiązku tego sądu stwierdzenia nieważności decyzji w każdym przypadku i w każdym czasie. W końcu podkreślić trzeba, że przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują – ani w ramach art. 141 § 4 p.p.s.a., ani też samoistnie – jako przesłanki uwzględnienia żądania strony stwierdzenia nieważności decyzji dobra wymiaru sprawiedliwości W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.