I SA/Gl 103/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2007 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę "[...]" na rzecz pełnomocnika ustanowionego z urzędu radcy prawnego A. J. z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej. Decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia "[...]" nr "[...]" odmawiającej uchylenia decyzji ustalającej L.S. wysokość podatku od spadków i darowizn po zmarłej W.P. w kwocie "[...]" zł. W uzasadnieniu decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, iż postanowieniem Sądu Rejonowego w C. z dnia "[...]" sygn. akt "[...]" podatniczka nabyła spadek po zmarłych rodzicach W. i W.P. W zeznaniu podatkowym z dnia "[...]" podatniczka wykazała, iż przedmiotem spadku jest nieruchomość położona w C., przy ul. "[...]". Na potwierdzenie tej okoliczności dołączony został wypis z Repertorium nr "[...]", z którego wynika, że w dniu "[...]" S.P. sprzedał prawa spadkowe do nieruchomości W.P. i że z chwilą podpisania tego aktu wchodzi ona w posiadanie prawnie nabytej nieruchomości. Do akt dołączono ponadto zaświadczenie Urzędu Skarbowego w C. z dnia "[...]" Nr "[...]" oraz zaświadczenie z Państwowego Biura Notarialnego, z którego wynika, że właścicielem nieruchomości położonej w C., przy ul. "[...]" jest W.P. i że nieruchomość nie ma urządzonej księgi wieczystej, ani też nie figuruje w zbiorze dokumentów. W dalszej kolejności, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia "[...]" nr "[...]" poinformował podatniczkę o prawie zapoznania się – w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej – ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz prawie złożenia wyjaśnień, z którego to prawa podatniczka nie skorzystała. Po upływie terminu do zapoznania się z materiałem, organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu "[...]" nr "[...]", w której określił podatniczce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od spadku i darowizn w kwocie "[...]" zł. Od decyzji tej podatniczka nie wniosła odwołania, zatem stała się ona prawomocna. Wnioskiem z dnia "[...]" podatniczka wystąpiła o zwrot zapłaconego podatku, gdyż podatek ten był nienależny, gdyż podatniczka nie jest właścicielką objętej tytułem spadku nieruchomości. W celu potwierdzenia tego faktu dołączono do wniosku decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia "[...]", z której wynika, że organ ten przyznał podatniczce odszkodowanie z tytułu nieruchomości będącej przedmiotem spadku, jednakże jego wypłatę uzależnił od uregulowania stanu prawnego tej nieruchomości tj. urządzenie księgi wieczystej i ustalenia właściciela. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia "[...]" odmówił uchylenia swojej własnej decyzji z dnia "[...]" ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie "[...]" zł. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do argumentów odwołania stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie, a decyzja organu pierwszej instancji nie narusza prawa. Odwołując się do treści art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. Nr 142, poz. 1514 z 2004 r. z późn. zm. ) organ odwoławczy wskazał, iż obowiązkowi podatkowemu podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju w drodze spadku lub darowizny przez osoby fizyczne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokumenty przedłożone w trakcie postępowania podatkowego przesądzają o prawie podatniczki do własności spornej nieruchomości, natomiast z zaświadczenia z Wydziału Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami Urzędu Miasta w C. z dnia "[...]" wynika tylko, że nie został ujawniony tytuł własności, czyli że w/w nieruchomość nie posiada urządzonej księgi wieczystej. Potwierdza to także treść decyzji Prezydenta Miasta C., która wyraźnie rozstrzyga o przyznaniu podatniczce jako spadkobiercy prawa do wypłaty odszkodowania z tytułu wywłaszczenia przedmiotowej nieruchomości, po uregulowaniu stanu prawnego tej nieruchomości. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została przez podatniczkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze, skarżąca podniosła, iż w jej ocenie podatek należy się od mienia nabytego, a nie jak to nazwała "mienia wirtualnego". Jak wskazała nieruchomość nie ma urządzonej księgi wieczystej i nie została przesądzona sprawa własności tejże nieruchomości, a zwłaszcza jej nabycia w drodze zasiedzenia. Wszczęcie takiego postępowania jest dopiero planowane, a używanie wskazanej nieruchomości zarówno przez zmarłą mamę jak i przez skarżącą odbywało się na zasadzie posiadania. Zdaniem skarżącej organy podatkowe niewłaściwie przyjęły, że nabyła w drodze dziedziczenia nieruchomość, gdyż gdyby tak było pieniądze z tytułu wywłaszczenia zostałyby jej wypłacone, a nie przekazane na depozytu sądowego. Wymiar podatku – w tej sytuacji – był przedwczesny, a jego pobór nienależny. Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, 2) stwierdzenie, że wymiar podatku od spadku był błędny co do Zasady, a pobrany podatek przedwczesny i nienależny, 3) nakazanie organom podatkowym zwrotu podatku wraz z odsetkami od dnia ich uregulowania. Pełnomocnik będący radcą prawnym ustanowionym z urzędu w piśmie procesowym z dnia "[...]" podtrzymał w całości żądania zawarte w skardze oraz zawarł wniosek o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik po przedstawieniu istotnych okoliczności dotyczących postępowania w sprawie stwierdzenia praw do spadku, podkreślił iż skarżąca nie nabyła prawa własności nieruchomości, a skoro tak decyzja organu określająca wysokość zobowiązania z tytułu podatku od spadku winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, albowiem okoliczność ta ujawniła się w trakcie regulowania spraw i nie była znana organowi w dniu wydania decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podniósł, iż zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest nabycie własności rzeczy, a więc warunkiem koniecznym do określenia zobowiązania z tego tytułu jest nabycie tego prawa. Podkreślił, iż wypis z repertorium, na który powołał się Dyrektor Izby Skarbowej dotyczył tylko i wyłącznie zbycia prawa do spadku, a nie dotyczył nabycia prawa własności nieruchomości. Pełnomocnik podkreślił ponadto, że skarżąca czuje się pokrzywdzona przez działania organów administracji publicznej, gdyż z jednej strony Wojewoda "[...]" wystąpił o stwierdzenie praw do spadku, następnie Prezydent Miasta C. orzekając o wywłaszczeniu nie uznał jej za właścicielkę nieruchomości, z drugiej zaś strony organy podatkowe określiły jej wysokość zobowiązania z tytułu nabycia spadku tejże nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zdaniem Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, uprawniającym do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. – po wznowieniu postępowaniu podatkowego – ustalającej skarżącej wysokość podatku od spadków i darowizn w wysokości "[...]" zł. Przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania określone zostały w treści art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym w punkcie 5 tego przepisu, wskazano, ze wznawia się postępowanie, w sprawie zakończoną decyzją ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Przenosząc wyżej zacytowane uregulowanie na grunt rozpatrywanej sprawy, należy podkreślić, że decyzja organu pierwszej instancji określająca wysokość zobowiązania z tytułu nabycia spadku wydana została w dniu "[...]". Za podstawę wymiaru podatku organ podatkowy przyjął wartość nieruchomości nabytej w drodze spadku, a położonej w C., przy ul. "[...]". Po uprawomocnieniu się w/w decyzji okazało się jednak, że w/w nieruchomość nie ma uregulowanego stanu prawnego. Fakt ten został stwierdzony w decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia "[...]" nr "[...]" orzekającej o wywłaszczeniu nieruchomości tj. działki "[...]". Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że wywłaszczenia dokonuje się na cel publiczny, jednakże wypłata odszkodowania nastąpi dopiero po uregulowaniu jej stanu prawnego na rzecz osoby legitymującej się tytułem własności do przedmiotowej nieruchomości. Z tego też powodu, kwota odszkodowania została złożona do depozytu sądowego na okres 10 lat. W świetle w/w decyzji nie ulega wątpliwości, że stan faktyczny przyjęty – na podstawie zeznania podatkowego – w chwili orzekania o wysokości zobowiązania z tytułu nabycia spadku, a dotyczący nabycia prawa własności nieruchomości, nie odpowiadał rzeczywistemu stanowi rzeczy, gdyż nieruchomość stanowiąca przedmiot nabycia nie miała uregulowanego stanu prawnego, a w konsekwencji nie mogła zostać nabyta przez skarżącą w drodze dziedziczenia. Stanowisko takie podzielił też organ pierwszej instancji, który postanowieniem z dnia "[...]" nr "[...]" wznowił postępowanie w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn po zmarłej W.P. W tym miejscu zasadne jest odwołanie się do treści art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, który określa przysługujące organowi podatkowemu rodzaje rozstrzygnięć – po wznowieniu i przeprowadzeniu postępowania, co do istoty rozstrzygnięcia, będącego przedmiotem wniosku. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. § 2. Odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Analizując treść wydanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego rozstrzygnięcia, należy stwierdzić, że za podstawę odmowy uchylenia decyzji przyjęto brak przesłanek do wznowienia postępowania określonych w cytowanym wcześniej art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Konstatacja taka wynika z podstawy prawnej w/w decyzji tj. powołanie się w niej na art. 245 § 1 pkt 2 ustawy. Organ ten, a za nim organ odwoławczy, uznał, iż w sprawie nie zostały ujawnione żadne nowe okoliczności, które nie były znane organowi w dniu wydania decyzji, a mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż niewątpliwie nową okolicznością – de facto przesądzającą o przedmiocie opodatkowania – była sprawa własności nieruchomości. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Prezydenta Miasta C., nieruchomość ta – w dniu wydawania decyzji tj. w dniu "[...]" nie miała uregulowanego stanu prawnego, a więc nie było określonego jej właściciela. Skoro zatem do nieruchomości tej nie przysługiwało "nikomu" prawo własności w dniu "[...]" to prawo to, tym bardziej nie mogło przysługiwać w dniu wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu nabycia spadku tj. w dniu "[...]". Ujmując rzecz inaczej, nie można nabyć prawa z tytułu dziedziczenia, jeżeli prawo to nie przysługiwało spadkodawcy. Organy podatkowe, w tej sprawie nie przeprowadziły postępowania, które w jakikolwiek sposób zakwestionowało by dowód w postaci dokumentu urzędowego, jakim jest ostateczna decyzja Prezydenta Miasta C. Wnioski wysnute z w/w decyzji stoją natomiast w wyraźnej sprzeczności z jej uzasadnieniem, z którego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że nieruchomość ta ma nie uregulowany stan prawny i że nie jest przesądzone prawo własności do niej. Nie polega też na prawdzie twierdzenie organów, że to na rzecz skarżącej orzeczone zostało odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, gdyż odszkodowanie to – jak wynika z uzasadnienia decyzji – zostanie wypłacone osobie, która wykaże się prawem własności. To, że decyzja ta została skierowana także do skarżącej wynika z faktu, iż jest władającą tą nieruchomością, a nie że jest jej właścicielką. Okoliczność ta wynika także z innego dowodu tj. zaświadczenia Urzędu Miasta C. Wydziału Geodezji i Gospodarki Gruntami z dnia "[...]". Powołując się na dane z ewidencji gruntów i budynków wykazano w tymże zaświadczeniu, że nie ujawniony został właściciel nieruchomości, a tylko władający tj. W.P. ( nieżyjący ojciec skarżącej ). Reasumując uznać należy, że organy podatkowe obu instancji naruszyły prawo przyjmując, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a ta okoliczność uprawnia Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Na marginesie Sąd zauważa, iż zasadnie pełnomocnik podniósł, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jest zgodnie z art. 1 w/w ustawy nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dopóki zatem organy podatkowe nie wykażą, że doszło do nabycia własności rzeczy wymienionych w tym przepisie nie ma podstaw do opodatkowania podatkiem z tytułu nabycia spadku. W rozpatrywanej sprawie – co wymaga podkreślenia – przyjęto, że skarżąca nabyła prawo do własności nieruchomości położonej w C., przy ul. "[...]". Jak już wcześniej wykazano, tak przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny stoi w wyraźnej sprzeczności z dowodami zgromadzonymi w sprawie, a ujawnionymi po wydaniu decyzji wymiarowej – i to ta okoliczność, zdaniem Sądu winna stanowić główny przedmiot oceny organów podatkowych. Rozpatrując ponownie sprawę, organ podatkowy w pierwszej kolejności oceni istnienie przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją , by w dalszej kolejności – na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, czy wystąpiły warunki do określenia zobowiązania z tytułu nabycia spadku, a w konsekwencji, czy spełniona została przesłanka do ewentualnej zmiany decyzji ostatecznej określającej wysokość podatku od spadku i darowizn związanego z nabyciem na własność nieruchomości położonej w C., przy ul. "[...]". W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku, Sąd zasądził na rzecz pełnomocnika ustanowionego z urzędu koszty zastępstwa procesowego do czego był zobowiązany treścią art. 200 ustawy.