II GSK 363/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędziowie NSA Stanisław Gronowski Urszula Raczkiewicz (spr.) Protokolant Anna Wróblewska po rozpoznaniu w dniu 8 października 2008 r. skargi kasacyjnej C. S. K. M. S. W. I. A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 5 października 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 1104/07 w sprawie ze skargi C. S. K. M. S. W. I. A. w W. na decyzję Ministra Zdrowia z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu niewykorzystanych środków finansowych na rzecz budżetu państwa 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla decyzję Ministra Zdrowia z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu niewykorzystanych środków finansowych na rzecz budżetu państwa oraz poprzedzającą decyzję Ministra Zdrowia nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r., 3. zasądza od Ministra Zdrowia na rzecz C. S. K. M. S. W. I. A. w W. kwotę 8400 (osiem tysięcy czterysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 1104/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę C. S. K. M. S. W. I. A. na decyzję Ministra Zdrowia z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu niewykorzystanych środków finansowych do budżetu państwa. Sąd uznał za miarodajne następujące ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji: W dniu [...] sierpnia 2005 r. została zawarta umowa pomiędzy Ministrem Zdrowia, a C. S. K. M. S. W. I. A., na podstawie której Szpital zobowiązał się w ramach realizacji programu zdrowotnego do zakupu aparatury i urządzeń wymienionych w umowie niezbędnych do wykonywania świadczeń zdrowotnych w zakresie neurologii za kwotę nie wyższą niż 232.725 zł, w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. Nr 19 poz. 177 ze zm.). Środki publiczne miały zostać przekazane Szpitalowi w terminie 14 dni od daty zatwierdzenia merytorycznego i finansowego przez zleceniodawcę prawidłowo wypełnionego przez zleceniobiorcę rozliczenia sporządzonego zgodnie z wzorem określonym w załączniku nr 1 wraz z uwierzytelnionymi przez głównego księgowego zleceniobiorcy kserokopiami oryginałów faktur VAT za zakupioną aparaturę. W dniu 20 grudnia 2005 r. Szpital sporządził rozliczenie z zakupu aparatury, której dotyczyła umowa, na kwotę 230.031,36 zł., a w dniu 29 grudnia 2005 r. Minister Zdrowia przekazał na konto szpitala tę kwotę. W dniu 13 stycznia 2006 r. zostało sporządzone końcowe rozliczenie umowy, z którego wynikało, że faktury na zakup urządzeń zostały wystawione w dniach od 1 do 16 grudnia 2005r. z terminem zapłaty 30 dniowym i zostały zapłacone w odniesieniu do kwoty 122.994,18 zł w dniach od 4 do 13 stycznia 2006 r. Decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r. wydaną w powołaniu na art. 104 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze. zm.) w związku z art. 144 ust. 1 oraz ust. 3 oraz art. 146 i art. 157 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104) oraz art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm.) Minister Zdrowia określił do zwrotu wysokość zobowiązania C. S. K. M. S. W. I. A. w W., na rzecz budżetu państwa w kwocie 122.994 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia 16 stycznia 2006 roku do dnia zwrotu przekazanych środków finansowych. W uzasadnieniu organ wskazał, iż wykorzystanie przedmiotowej kwoty zrealizowane zostało ze środków budżetu państwa przez zapłatę faktur dokonaną od 4 do 13 stycznia 2006 r., a więc po upływie roku budżetowego 2005, co w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, stanowi podstawę do wydania decyzji określającej kwotę należności budżetu państwa przypadającej do zwrotu. C. S. K. M. S. W. I. A. złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, w którym podniósł, że w okresie obowiązywania umowy, tj. do 31 grudnia 2005 r. wyłonił w trybie przetargu dostawców aparatury, zawarł umowy, na ich podstawie w grudniu 2005 r. aparatura została dostarczona i zostały wystawione faktury. Jedynie płatności nastąpiły w styczniu 2006 r., zgodnie z terminami płatności określonymi w umowach, jednakże terminów dokonania przelewów nie należy utożsamiać z terminem wykorzystania środków. Minister Zdrowia, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r., utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] listopada 2006 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych jednoznacznie określa, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja została udzielona. Po upływie wyznaczonego terminu brak jest podstaw do dokonania z dotacji określonego wydatku, gdyż środki publiczne stanowiące dotację nie pozostają już w dyspozycji jednostki, która ją otrzymała. Środki budżetowe w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego, zgodnie z art. 144 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, winny być zwrócone do budżetu państwa do dnia 15 stycznia następnego roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał, że zgodnie z § 2 ust. 1 umowy z dnia [...] sierpnia 2005 r. szpital w trakcie trwania umowy zobowiązał się do zakupienia i zastosowania aparatury określonej w § 1 ust. 2 i między stronami bezsporne jest, że szpital z tego zobowiązania się wywiązał. Wywiązał się także z zobowiązania określonego w § 2 ust. 5 - złożył dokumenty świadczące o zakupie aparatury. Dokumenty te zostały uznane za prawidłowe i środki finansowe zostały przekazane na konto szpitala - stosownie do zapisów § 2 ust. 4 umowy - w dniu 29 grudnia 2005 r. Minister Zdrowia nie zarzucił naruszenia jakiegokolwiek zapisu umowy z [...] sierpnia 2005 r. Twierdzi jedynie, że doszło do naruszenia art. 144 ust. 4 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych. Sąd I instancji podniósł, że z treści art.144 § 4 wynika, iż wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo w przypadku gdy przepisy odrębne stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Dla rozstrzygnięcia meritum sprawy podstawowe znaczenie ma więc interpretacja pojęcia "wykorzystania dotacji udzielonej na zrealizowanie zadania". W ocenie Sądu I instancji pojęcie to należy rozumieć wyłącznie w ten sposób, że wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę. Użyte w tym przepisie pojęcie "w szczególności" odnosi się do całej treści przepisu, a nie tylko do jego pierwszej części. Ponadto dokonując interpretacji pojęcia wykorzystania dotacji celowej, nie można dokonać tego w oderwaniu od treści art. 157 omawianej ustawy, z którego wynika, że niezrealizowane kwoty wydatków budżetu państwa wygasają, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, z upływem roku budżetowego. Z kolei treść art. 95 ust 2 ustawy stanowi, że budżet państwa jest uchwalany w formie ustawy budżetowej na okres roku kalendarzowego, zwanego dalej rokiem budżetowym, a ust. 3, że ustawa budżetowa stanowi podstawę gospodarki finansowej państwa w roku budżetowym. Analizując treść art. 157 ust. 1 dotyczącego niezrealizowanych kwot wydatków budżetu państwa, z treścią art. 144 ust. 1, w którym jest mowa o zwrocie dotacji w częściach niewykorzystanych do końca roku budżetowego, należy uznać, że dotacje niewykorzystane to dotacje niezrealizowane. Oceniając związek treści art. 144 z treścią art. 157 ustawy o finansach publicznych Sąd I instancji stwierdził, że jedyne możliwości, w przypadku których wydatki budżetu państwa w tym dotacje nie wygasają z upływem roku budżetowego, określone są w treści art. 157 ust. 2 i 3 ustawy, zaś przyczyny, z powodu których może to zostać uwzględnione, określa ust. 4 wskazanego artykułu ustawy. W odniesieniu do zakupionej przez szpital aparatury bezsprzecznie w 2005 r. nie doszło do zapłaty za zakupiony towar, zatem nie doszło do wykorzystania udzielonej dotacji. Wprawdzie z chwilą otrzymania faktury za zakupioną aparaturę musi ona zostać wciągnięta do ksiąg rachunkowych i niezależnie od widniejącego terminu zapłaty zostaje zaliczona w ciężar kosztów roku, w którym została wystawiona, tym niemniej okoliczność ta nie jest wystarczająca do uznania, za prawidłowe stanowiska Szpitala prezentowanego w sprawie. Zaksięgowanie kwot niezbędnych do opłacenia zakupionej aparatury i zgromadzenie ich na odpowiednim, wydzielonym koncie, nie stanowi o zapłacie a jedynie o zaplanowaniu zapłaty określonej kwoty wydatku i zabezpieczeniu jej. Fakt wystawienia faktur w grudniu 2005 r. z określeniem ich płatności na 30 dni, nie jest decydujący dla sprawy jak również fakt, że poza zapłatą skarżący wywiązał się ze zobowiązań wynikających dla niego z umowy z Ministrem Zdrowia. W niniejszej sprawie należy uznać, że wydatkowanie środków nie nastąpiło w roku 2005 - jakkolwiek wtedy zakupiona została przewidziana umową aparatura, która została również wydana szpitalowi i powstało ważne zobowiązanie, które musiało zostać ujęte w bilansie szpitala za rok 2005. W ocenie Sądu I instancji nie doszło do wykorzystania dotacji w rozumieniu treści art. 144 ust.4, nie doszło więc do naruszenia przez Ministra Zdrowia treści wskazanych w skardze przepisów. Odnośnie naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz art. 35 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, Sąd uznał, że ich stosowanie przez Szpital, nie stoi w sprzeczności z koniecznością wykorzystania dotacji w roku budżetowym. Szpital dysponował kwotą dotacji od 29 grudnia 2005 r. zatem niezależnie od obowiązku zastosowania się do zasad księgowania i wydatkowania środków w zgodzie ze wspomnianymi przepisami, nic nie stało na przeszkodzie ażeby zrealizować przelew. Zdaniem Sądu obowiązkiem szpitala była realizacja otrzymanej kwoty dotacji. Jeśli otrzymane faktury dotyczyły również należności za aparaturę, której nie dotyczyła przyznana dotacja, należało wydatkować dotację, zaś z pozostałych należności wywiązywać się w późniejszym czasie zgodnie z terminem określonym w fakturze. Data zapłaty uwidoczniona na fakturze, jest najpóźniejszą datą, do której zgodnie z umową sprzedaży zawartą przez strony, może ona zostać uiszczona, nie znaczy to jednak, że zamawiający nie może zapłacić należności wcześniej. Sąd I instancji przyznał, że w treści umowy z [...] sierpnia 2005 r nie wskazano, że przelew otrzymanych środków ma nastąpić do końca roku. W ocenie Sądu, nie było to konieczne ponieważ umowa odwoływała się do ustawy o finansach publicznych, której treść reguluje sposób i termin wykorzystania środków budżetowych, a sam spór stron nie dotyczy okoliczności faktycznych, a jedynie interpretacji przepisów tej ustawy w zakresie wykorzystania dotacji. C. S. K. M. S. W. I. A. w W. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez: 1. błędną wykładnię art. 144 ust. 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych polegającą na przyjęciu, że wykorzystanie dotacji następuje wyłącznie przez zapłatę, 2. niewłaściwe zastosowanie art. 144 ust. 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach polegające na niezastosowaniu w niniejszej sprawie drugiej części zdania tego przepisu, 3. błędną wykładnię art. 157 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych polegającą na przyjęciu, że z treści tego przepisu wynika, że dotacje niewykorzystane to dotacje niezrealizowane i że pojęcia te są tożsame z dotacjami, co do których nie nastąpiła zapłata. Zdaniem skarżącego przyjęcie przez Sąd I instancji, że użyte w art. 144 ust. 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych pojęcie "w szczególności" odnosi się do całej treści zdania a nie tylko do jego pierwszej części wskazuje, że przepis ten dopuszcza, iż wykorzystanie dotacji może nastąpić także przez inne działanie niż wymienione w nim przykładowo (w całej treści zdania, a nie tylko w pierwszej części). Wobec takiego brzmienia przepisu, nie rozstrzygającego czym jest "wykorzystanie dotacji", brak podstaw do utożsamiania "wykorzystania dotacji" z przelewem środków pieniężnych, a tym bardziej uznawania na tej podstawie, że dotacja nie została wykorzystana w wyznaczonym terminie. Przepis ten jako nakładający obowiązek nie może być interpretowany rozszerzająco. Skoro zatem z jego brzmienia nie wynika jednoznacznie, że wykorzystanie dotacji następuje w chwili dokonania przelewu to nie można na jego podstawie twierdzić, że dotacja nie została wykorzystana w wyznaczonym terminie tylko dlatego, że w tym terminie nie dokonano przelewu środków pieniężnych mimo, iż wszystkie inne czynności, w tym w szczególności dokonanie zakupu, zostały dopełnione. Kasator wskazał również, że Sąd I instancji nie odniósł się w żaden sposób do faktu, że umowa łącząca strony zawarta została w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 1 lipca 2005 r. w sprawie szczegółowych warunków przekazywania samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej środków publicznych na realizację programów zdrowotnych i programu Zintegrowane Ratownictwo Medyczne (Dz. U. z 2005 r. Nr 131, poz. 1099), które stanowią przepisy odrębne w rozumieniu drugiej części zdania art. 144 ust. 4, zgodnie z którą w przypadku gdy przepisy odrębne stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. W niniejszej sprawie cel dotacji został w pełni zrealizowany zgodnie z umową. Zakupiony sprzęt przeszedł na własność skarżącego w 2005 r. i w tym roku zobowiązanie zostało ujęte w bilansie. Ustalony był także termin zapłaty, tyle tylko, że zgodnie z wolą sprzedającego przypadał on w styczniu 2006 r. W tej sytuacji przyjęcie, wyłącznie na podstawie terminu dokonania płatności, że dotacja została wykorzystana dopiero w 2006 r. i żądanie jej zwrotu jako niewykorzystanej w terminie, jest niezasadne. Zdaniem skarżącego treść art. 157 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych choć reguluje sprawy dotacji niewykorzystanych to nie definiuje samego pojęcia. Nie ma on zatem znaczenia dla interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji". Minister Zdrowia w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawy wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu Sąd ten bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, przesłanki której w sposób enumeratywny wymienia art. 183 § 2 powołanej ustawy. Stwierdzić w tym miejscu należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanym przypadku skargę kasacyjną oparto wyłącznie na zarzutach naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić należy, że skarga kasacyjna opiera się na usprawiedliwionych podstawach. W pierwszym rzędzie należy podnieść, że zgodnie z art. 48 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach z opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135, ze zm.) Minister Zdrowia może opracowywać, realizować, wdrażać i finansować program zdrowotny, który to termin oznacza, stosownie do art. 5 pkt 30 tej ustawy, zespół zaplanowanych i zamierzonych działań z zakresu opieki zdrowotnej ocenianych jako skuteczne, bezpieczne i uzasadnione, umożliwiające w określonym terminie osiągnięcie założonych celów, polegających na wykrywaniu i zrealizowaniu określonych potrzeb zdrowotnych oraz poprawy stanu zdrowia określonej grupy świadczeniobiorców, finansowany ze środków publicznych. Realizacja takich programów zdrowotnych, między innymi zakup specjalistycznych wyrobów medycznych przez samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, mogła być, odpowiednio do treści art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.), dalej ustawy o zoz, dokonywana w oparciu o środki publiczne. Zgodnie z art. 54 ust. 2 ustawy o zoz, zadania te mogły być finansowane ze środków publicznych pozostających między innymi w dyspozycji ministra właściwego do spraw zdrowia. Na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 54 ust. 5 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, Minister Zdrowia rozporządzeniem z dnia 1 lipca 2005 r. w sprawie szczegółowych warunków przekazywania samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej środków publicznych na realizację programów zdrowotnych i programu Zintegrowane Ratownictwo Medyczne (Dz. U. Nr 131, poz. 1099) określił, iż przekazanie środków publicznych, o których mowa w rozporządzeniu, dokonuje się na podstawie umowy o realizację zadania (§ 2 rozporządzenia). Za istotny element tej umowy, na podstawie § 5 pkt 2) i 12) rozporządzenia, uznano między innymi określenie czasu trwania umowy oraz sposób i termin zwrotu przekazanych środków publicznych, w przypadku ich niewykorzystania lub wykorzystania niezgodnie z umową wraz z określeniem odsetek za zwłokę obowiązujących w przypadku zwrotu części lub całości środków. W rozpoznawanej sprawie, określona w umowie aparatura do wykonywania wysokospecjalistycznych zabiegów w zakresie neurologii, miała zostać zakupiona ze środków publicznych, pozostających w dyspozycji Ministra Zdrowia, w ramach programu zdrowotnego przyjętego do zrealizowania na lata 2003 – 2005 r. Zawarta w tym celu umowa precyzowała obowiązek Szpitala dokonania zakupu w trakcie trwania umowy (§ 2 ust. 1 umowy). Z kolei w § 13 umowy ustalono, że zostaje ona zawarta na okres od dnia 1 lipca 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. Strony postanowiły w § 2 ust. 10 umowy, że końcowe jej rozliczenie, według ustalonego wzoru, nastąpi do dnia 15 stycznia 2006 r., a jak wynika z § 2 ust. 15 umowy w przypadku niewykorzystania przekazanych środków w trakcie obowiązywania umowy - Szpital zwróci te środki Ministrowi Zdrowia w określonym umową terminie. Wprawdzie ani ustawa o zakładach opieki zdrowotnej, ani ustawa o świadczeniach z opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, ani również cytowane wyżej rozporządzenie Ministra Zdrowia nie odsyłają w kwestiach sposobu rozliczania środków publicznych lub innych nieuregulowanych w tych aktach sprawach dotyczących zasad wykorzystania i rozliczania otrzymanych środków publicznych do ustawy o finansach publicznych, to jednak jest oczywiste, że ustawa ta musi znaleźć zastosowanie, mimo iż kwestia dotacji uregulowana została umownie. Rozumowanie takie wynika z przyjęcia, że przekazanie, przez uprawnionego dysponenta, środków publicznych jest rozwiązaniem znajdującym oparcie w określonych przepisach prawa administracyjnego. Stanowi ono zadysponowanie częścią budżetu państwa i w związku z tym musi podlegać rygorom ustawy o finansach publicznych. Znajduje zatem swoje uzasadnienie odwołanie się przez udzielającego dotacji do tych przepisów ustawy o finansach publicznych, które rozstrzygają o trybie postępowania w wypadku wykorzystania dotacji w sposób niezgodny z zasadami, na jakich została udzielona, a więc także określonymi w przepisach szczególnych i umowach. Stosownie do art. 144 ust. 1 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu państwa w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego lub w terminie określonym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 157 powyższej ustawy, podlegają zwrotowi do budżetu państwa w terminie określonym w ustawie. W tym miejscu należy zauważyć, że w dacie zawierania umowy w sprawie przekazania dotacji obowiązywała ustawa o finansach publicznych z 26 listopada 1998 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.), a ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, w tym powołany wyżej przepis weszła w życie z dniem 1 stycznia 2006 r. Mimo to zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, w związku z brakiem uregulowań przejściowych, art. 144 ust. 1 ustawy o finansach publicznych nie może budzić wątpliwości. Na tle postanowienia § 2 pkt 15 umowy dotyczącego, podobnie jak art. 144 ust. 1 tejże ustawy zwrotu przekazanych środków publicznych w razie ich niewykorzystania w trakcie obowiązywania umowy, decydującego znaczenie nabiera rozumienie pojęcia "wykorzystanie dotacji". Zgodnie z art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona albo w przypadku, gdy przepisy odrębne stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Zauważyć przy tym należy, że użycie określenia "w szczególności", powoduje, że katalog objętych tym przepisem sposobów realizacji dotacji nie jest zupełny. Odnosząc się do sposobów realizacji dotacji wymienionych w sposób wyraźny w omawianym przepisie należy zauważyć, że pierwszy z nich obejmuje zapłatę i odnosi się do dotacji uregulowanych w ustawie o finansach publicznych, drugi zaś do tych, których udzielenie i rozliczenie normują przepisy odrębne. W przypadku, gdy udzielanie i rozliczanie dotacji regulują przepisy odrębne to wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów określonych w tych przepisach. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że użyte w treści art. 144 § 4 ustawy o finansach publicznych sformułowanie "wykorzystanie dotacji udzielonej na zrealizowanie zadania" należy rozumieć "wyłącznie w ten sposób, że wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę". Taka wykładnia pojęcia "wykorzystanie dotacji" zawartego w art. 144 § 4 ustawy o finansach publicznych nie jest uprawniona, jeśli zważyć, że omawiany przepis wymienia dwa sposoby wykorzystania dotacji, przy czym sposób drugi polegający na realizacji celów określonych w odrębnych przepisach z reguły polegał będzie także na realizacji zadań niezbędnych do osiągnięcia wskazanych w odrębnych przepisach celów. W rozpoznawanej sprawie udzielania dotacji dotyczy powołane rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 1 lipca 2005 r., które reguluje kwestię przekazywania samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej środków publicznych na realizację programów zdrowotnych, choć nie czyni tego w sposób kompleksowy. Niewątpliwie jednak stanowi o wykonaniu zadań, na realizację których przekazane zostają środki finansowe, o sposobie rozliczenia tych środków, a także o sposobie oraz terminie zwrotu środków niewykorzystanych. Rozporządzenie nie zawiera definicji terminu "wykorzystanie środków", ale nie można nie zauważyć, że regulując problematykę przekazywania środków finansowych, odwołuje się do "zrealizowania zadań". Pojęcie to jest powtórzeniem określenia występującego w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. W art. 54 ust. 1 i ust. 4 tejże ustawy, odnoszącym się do możliwości uzyskiwania przez zakłady opieki zdrowotnej środków finansowych, ustawodawca wskazuje na realizowanie programów zdrowotnych i określonych nimi zadań. Działanie Szpitala w rozpoznawanej sprawie mieści się w ramach umowy zawartej z dysponentem części budżetowej oraz przyjętym przez Ministra Zdrowia programem zdrowotnym na lata 2003 - 2005. Wystawienie w 2005 r. przez Szpital wybranemu, w przewidziany prawem sposób, sprzedawcy sprzętu medycznego faktur za jego zakup oraz niekwestionowane przez organ wydanie Szpitalowi w 2005 r. wyspecyfikowanego w fakturach sprzętu medycznego prowadzić musi do wniosku, że szpital zrealizował cel umowy i stosownie do art. 548 w związku z art. 535 K.c., stał się właścicielem tego sprzętu. Powyższe pozwala również przyjąć, że zadanie, do którego odwołuje się Minister Zdrowia w powołanym rozporządzeniu zostało zrealizowane. Mając na uwadze stan faktyczny przyjęty przez organ i zaakceptowany przez Sąd I instancji oraz przedstawiony stan prawny, należało uznać, że zrealizowanie celu umowy jest jednym z dopuszczalnych sposobów wykorzystania dotacji w rozumieniu art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych. Oznacza to także, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni, a w jej następstwie niewłaściwego zastosowania art. 144 § 4 powyższej ustawy są uzasadnione. Natomiast zarzut naruszenia art. 157 ustawy o finansach publicznych nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż Sąd I instancji nie kwestionował zasady rocznego obowiązywania budżetu państwa, a jedynie analizował treść przepisu w odniesieniu do sytuacji, gdy dotacje nie zostały wykorzystane do końca roku budżetowego. Wobec braku naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok oraz uwzględniając skargę uchylił także decyzje organów obu instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie ograniczył się w rozpoznawanej sprawie do funkcji kasacyjnej, lecz uwzględnił również skargę, uchylając zaskarżone do Sądu I instancji decyzje. Z tego też względu, orzeczenie o kosztach obejmuje zwrot kosztów postępowania za obydwie instancje sądowe (art. 200 i 203 p.p.s.a), przy czym na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego w odniesieniu do kosztów zastępstwa procesowego, uznając że nakład pracy pełnomocnika ustanowionego w dwóch sprawach o zbieżnym stanie prawnym i faktycznym jest odpowiednio mniejszy.