I GSK 312/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędzia del. NSA Piotr Piszczek Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Lu 492/07 w sprawie ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz A.B. kwotę 300 (trzysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 6 listopada 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. po rozpoznaniu sprawy ze skargi A.B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego uchylił zaskarżoną decyzję. Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. W dniu 10 października 2005 r. skarżący na podstawie dokumentu SAD Nr [...] zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki MAZDA, wyprodukowany w 2005r. Do zgłoszenia załączył m.in. rachunek zakupu nr [...] z dnia [...] września 2005 r. na kwotę 2 500,00 CHF. Organ celny przyjął zgłoszenie celne, stwierdzając że odpowiada wymogom formalnym, zgodnie z art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19 listopada 1992 r.) W związku z wątpliwościami co do wartości pojazdu podanej na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego organ celny zwrócił się do władz celnych Szwajcarii o weryfikację tej faktury. W odpowiedzi władze celne Szwajcarii pismem z dnia [...] października 2006 r. poinformowały polskie władze, że przedmiotowy samochód został sprzedany skarżącemu przez firmę A. AG za cenę 9 000,00 CHF. Sprzedawca wystawił 2 faktury, pierwszą na kwotę 2 500,00 CHF z dnia 30 września 2005 r., drugą na kwotę 9 000,00 CHF z dnia 30 września 2005 r. zawierającą adnotację: płatność dnia 30 września 2005 r. 2 500 CHF, płatność reszta 6 500,00 CHF oraz: kwota rachunku ogółem 9 000,00 CHF. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. określił kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 1636,00 zł oraz wezwał skarżącego do uiszczenia tej kwoty wraz z odsetkami. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał na wstępie, że w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie przepisy prawa wspólnotowego, oraz że kraje należące do Wspólnoty Europejskiej oraz kraje członkowskie WTO do ustalenia wartości celnej stosują Artykuł VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf celnych i Handlu GATT (porozumienie w sprawie wartości celnej). Zgodnie z tym porozumieniem wartość celna co do zasady ustalana jest na bazie wartości transakcyjnej. Organ podniósł, że skarżący nie zadeklarował pełnej wartości sprowadzonego pojazdu. Wartość towaru została ustalona ponownie na podstawie faktur ujawnionych w trakcie weryfikacji przez zagraniczne służby celne. Organ uznał pismo administracji celnej Szwajcarii z dnia [...] października 2006 r. za dokument urzędowy. Nie podlegał on więc swobodne ocenie dokonywanej przez polskie organy celne i za udowodnione należało przyjąć to, co wynikło wprost z dokumentu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uwzględniając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja został wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, po. 622 ze zm.), które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji wskazał, że pisemne informacje przekazane przez szwajcarskie władze celne w rozpatrywanej sprawie, nie mogą być uznane za dokument urzędowy, o jakim mówi art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Pismo szwajcarskich władz celnych z dnia 24 października 2006 r. zostało sporządzone w oparciu o przepisy protokołu dodatkowego zawartego miedzy Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską, uzupełniało Umowę między EWG a Konfederacją Szwajcarską w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, podpisanego w dniu 9 czerwca 1997 r. (Dz.Urz. UE z 1997 r., Nr 169, poz.77). Sąd podniósł, że uznanie określonego dokumentu wydanego przez władze zagraniczne za dokument urzędowy, jest uzależnione od ustaleń przyjętych w umowach międzynarodowych. Wymieniony powyżej akt prawny takich ustaleń nie zawiera. Wobec powyższego należało potraktować pismo szwajcarskich władz celnych jako dowód, podlegający ocenie na równi z innymi dowodami. Sąd I instancji podkreślił, że informacja udzielona przez szwajcarskie władze celne nie mogła być wynikiem procedury wiążącej weryfikacji celnej zgłoszenia celnego, gdyż przepisy na podstawie których została udzielona informacja w ogóle takiej procedury nie przewidują. Organ miał zatem obowiązek ustalić na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 29 ust. 1 i ust. 3a Wspólnotowego Kodeksu Celnego kwotę płatności jaka rzeczywiście została dokonana lub miała zostać dokonana przez kupującego na rzecz sprzedawcy, oraz uzasadnić dlaczego właśnie taką kwotę przyjął za wiążącą. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w B. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. w całości i wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a." poprzez uwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja nie narusza art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 Prawa celnego, poprzez przyjęcie, że sprawozdanie szwajcarskich władz celnych z dnia [...] października 2006 r. wraz z załącznikami nie może być traktowane jako dokument urzędowy, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 29 ust 1 i 3a rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913 i przyjęcie, że wartością celną może być wartość zadeklarowana przez stronę mimo jej negatywnej weryfikacji przeprowadzonej przez władze celne kraju eksportu i w efekcie dowolne przyjęcie, że wynik ten nie jest wiążący dla organów celnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że skarżący przedstawił organom celnym jedynie pierwszy rachunek opiewający na kwotę 2 500,00 CHF, jednakże samochód został wydany skarżącemu dopiero po zapłacie pozostałej części w kwocie 6 500,00 CHF należności, co potwierdziły dokumenty szwajcarskich władz celnych. Wyższą wartość pojazdu potwierdziła również ocena techniczna sporządzona przez rzeczoznawcę na zlecenie skarżącego. Zdaniem organu dokumenty przesłane przez szwajcarskie władze celne mogły być traktowane w postępowaniu dowodowym jako dokumenty urzędowe w myśl art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd, w ocenie organu, pominął fakt, że ustalenia zostały dokonane w postępowaniu przeprowadzonym w oparciu o przepisy Protokołu Dodatkowego w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych do umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą i Konfederacją Szwajcarską (Dz.Urz. UE L z 1997 r., nr 169, poz. 76). Zgodnie z tym Protokołem dokumenty uzyskane od obcych władz celnych należy traktować jako dokumenty urzędowe. W sprawie nie udowodniono, że sprawozdanie szwajcarskich władz celnych jest dokumentem nieprawdziwym, czy też informacje w nim zawarte nie są zgodne z prawdą. Wskazał również, że nie kwestionował prawdziwości przedstawionego dokumentu, którym był rachunek częściowy opiewający na kwotę 2 500,00 CHF, powziął jedynie wątpliwość co do tego czy wartość transakcyjna nie została zaniżona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 173 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia podstawowe wymogi określone w art. 174, 175 §1, 176 oraz 177 §1 tej ustawy, a to oznacza, że zaistniały podstawy do jej merytorycznego rozpoznania. Ponadto należy podkreślić, że stosownie do przepisu art. 183 §1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w sprawie niniejszej nie występują. Należy też zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też snucia domysłów co do tego, jakie są rzeczywiste intencje i interes strony wnoszącej kasację. Z tych powodów istotne jest stosowne, precyzyjne uzasadnienie podstaw kasacyjnych, bez których niemożliwa jest rzetelna ocena zasadności podniesionych zarzutów. W rozpoznawanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną organ oparł skargę na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, zarzucając ww. wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów opartych na drugiej podstawie kasacyjnej, tj. dotyczących naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a więc gdy zarzuty naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. W ramach drugiej podstawy kasacyjnej (naruszenia przepisów postępowania) skarżący organ w pkt 1/ a/ petitum skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja nie narusza art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, natomiast w pkt 1/ b/ petitum skargi zarzucił naruszenie tegoż przepisu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 Prawa celnego, poprzez przyjęcie, że sprawozdanie szwajcarskich władz celnych z dnia [...] października 2006 r. wraz z załącznikami nie może być traktowane jako dokument urzędowy. W związku z tak sformułowanym zarzutem wyartykułowanym w pkt 1/ a/ oraz b/ petitum skargi kasacyjnej opartym na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "...uchyla decyzję lub postanowienie". Wynika z tego, że warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest stwierdzenie przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Innymi słowy, jeżeli z wyroku wynika, że Sąd I instancji stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tj. wskazał naruszone przepisy i uzasadnił, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy) i z tego powodu uchylił decyzję lub postanowienie, to nie można mu skutecznie uczynić zarzutu naruszenia omawianego przepisu, albowiem rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją zastosowanej przez Sąd normy prawnej. Wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną organu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. zasadnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Istota tego naruszenia polega na faktycznym zaniechaniu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności w sprawie i oparciu się niemal wyłącznie na "sprawozdaniu" szwajcarskich władz celnych, tj. piśmie z dnia [...] października 2006 r., bezkrytycznie potraktowanym przez polskie organy celne "wraz z załącznikami" (jak to ujęto w skardze kasacyjnej), czyli m.in. wraz z przesłanymi kopiami faktur, jako "dokument urzędowy" w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, w dodatku bez jakiejkolwiek analizy tego, co rzeczywiście zostało w nim "urzędowo stwierdzone". W związku z tym należy zauważyć, że o ile kwestia oceny charakteru samego pisma ("sprawozdania") szwajcarskich władz celnych nie jest jednoznaczna (o czym niżej), o tyle nie ma najmniejszych wątpliwości co do tego, że przesłane przy tym piśmie dokumenty, w szczególności obie faktury (ich kopie) nie mają waloru "dokumentu urzędowego" w rozumieniu art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem powinny być traktowane jako "zwykłe" (prywatne) dowody w postępowaniu dowodowym, podlegające swobodnej ocenie na równi z innymi dowodami. Przedmiotowe pismo Federalnej Administracji Celnej Szwajcarii z dnia [...] października 2006 r. sporządzone zostało w oparciu o Porozumienie w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską (z dnia 9 czerwca 1997 r.), uzupełniające Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (...) o Protokół dodatkowy w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, zatwierdzone w imieniu Wspólnoty decyzją Rady z dnia 2 czerwca 1997r. (Dz.U. UE. L 97.169.77 z dnia 27 czerwca 1997r.; Dz.U. UE –sp.02-8-305). Zgodnie z art. 3 Protokołu dodatkowego, na wniosek organu wnioskującego, organ, do którego kierowany jest wniosek, dostarcza "wszelkich istotnych informacji, które mogą pozwolić na zapewnienie zgodności z ustawodawstwem celnym, włączając w to informacje odnoszące się do działań odnotowanych lub zaplanowanych, które naruszają lub mogą naruszyć to ustawodawstwo" (ust. 1) oraz "przekazuje informacje odnośnie do poprawności wywozu towaru z terytorium jednej z umawiających stron porozumienia i przywozu na terytorium drugiej strony określając, tam gdzie to jest właściwe, procedury celne zastosowane wobec tych towarów" (ust. 2). W myśl z art. 8 ust. 1 organ, do którego kierowany jest wniosek przekazuje informacje o wynikach dochodzeń "w formie dokumentów, poświadczonych kopii dokumentów, sprawozdań i tym podobnych". Stosownie do art. 11 ust. 3 Protokołu, strony porozumienia mogą wykorzystywać "uzyskane informacje i konsultowane dokumenty" zgodnie z postanowieniami Protokołu "jako dowody w protokołach, sprawozdaniach, zeznaniach, jak i postępowaniach oraz oskarżeniach wniesionych do sądu". W uzasadnieniu skarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w L., przytaczając (fragmentarycznie) przepisy art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 11 ust. 3 ww. Protokołu, uznał, że wskazane porozumienie nie daje podstaw do uznania, że uzyskane w trybie tam uregulowanym pisemne informacje mają moc dowodową właściwą dla dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując, że powszechnie akceptowany jest pogląd, iż uznanie określonego dokumentu zagranicznego za dokument urzędowy w rozumieniu ordynacji podatkowej jest uzależnione od ustaleń przyjętych w umowach międzynarodowych, Sąd – bez bliższej analizy i uzasadnienia - wyraził przekonanie, że "takich [ustaleń] brak jest w przypadku cyt. umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (...) w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych". W związku z tą konstatacją Sądu, należy zauważyć, że z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że dokumenty urzędowe to dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Jeżeli więc dany dokument spełnia łącznie trzy owe przesłanki, a nadto sporządzony został w zakresie działania organu, od którego pochodzi, to taki dokument należy uznać za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji i wówczas dokument ten stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Przepis art. 194 Ordynacji podatkowej nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Na ogół przyjmuje się (jak to przyjął również Sąd I instancji), że uznanie dokumentu zagranicznego za dokument urzędowy w rozumieniu tego przepisu jest uzależnione od uregulowań zawartych w wiążących Polskę umowach międzynarodowych. Taką umową międzynarodową, którą Polska jest związana od czasu uzyskania członkostwa UE (vide m.in. art. 91 i art. 9 Konstytucji RP), jest również przedmiotowe Porozumienie w formie wymiany listów (...), uzupełniające Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (...) o Protokół dodatkowy w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych. Przepisy Protokołu określają m.in. organy powołane do realizacji wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, tj. "właściwe organy administracji", które "w tym celu zostały powołane" przez Umawiające się Strony (art.1 lit. c/ i d/), ich "kompetencje" i formy działania (vide art. 2 – 5), formy przekazu informacji (art. 8), a także kwestie poufności (art. 10), sposób wykorzystywania uzyskanych informacji (art. 11 ust. 1-3), itd. Zestawiając wynikające z treści art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej trzy główne przesłanki definiujące pojęcie dokumentu urzędowego z powołanymi wyżej uregulowaniami zawartymi w Protokole dodatkowym, należy dojść do wniosku, że przedmiotowe pismo szwajcarskiej Federalnej Administracji Celnej z dnia 24 października 2006 r. stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, albowiem pismo to zostało sporządzone w formie określonej przepisami prawa (tj. w formie przewidzianej w ww. Protokole), przez powołane do tego organy władzy publicznej (tj. szwajcarskie organy administracyjne, do których wpłynął wniosek polskich organów o udzielenie pomocy), uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (tj. przepisów Protokołu, w tym m.in. art. 3 ust. 1 i 2 i art. 8) do jego wydania, a zatem w świetle art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pismo to jest zagranicznym dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim "urzędowo stwierdzone". Istota oraz zwiększona (szczególna) moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie "urzędowo stwierdzone". W doktrynie podnosi się, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji (tak m.in. P. Pietrasz, Komentarz do art.194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, teza 2). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ celny za dokument urzędowy uznał nie tylko przedmiotowe pismo (sprawozdanie) szwajcarskiej Federalnej Administracji Celnej z dnia 24 października 2006 r., lecz również (a w zasadzie przede wszystkim) przesłane przy tym piśmie dokumenty, w tym zwłaszcza obydwie faktury "cząstkowe", które uznał za wiarygodny dowód w przedmiotowej sprawie, przypisując im w sposób nieuprawniony moc dowodową właściwą dokumentom urzędowym i opierając na nich swe rozstrzygnięcie – całkowicie abstrahując od tego (a nawet wbrew temu), co w tym piśmie (sprawozdaniu) zostało przez władze szwajcarskie "urzędowo stwierdzone". Tę ostatnią okoliczność dostrzegł również Wojewódzki Sąd Administracyjny, który co prawda, zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, w sposób wadliwy wywiódł, jakoby ww. Protokole dodatkowym, uzupełniającym Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (...) brak było przepisów ("ustaleń") pozwalających na uznanie tego pisma za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, tym niemniej celnie i w pełni zasadnie zauważył m.in. to, że "na okoliczność braku związania udzieloną informacją wprost wskazywała treść pisma Federalnej Administracji Celnej Szwajcarii, która została zignorowana przez organy obu instancji". Należy bowiem zauważyć, że w przedmiotowym piśmie (sprawozdaniu) z dnia [...] października 2006 r. szwajcarskie władze celne (Federalna Administracja Celna) z dużą rezerwą (mówiąc oględnie) odniosły się do nadesłanych im przez firmę A. AG dokumentów i wyraźnie zdystansowały się od ich "uwiarygodniania", podkreślając, że w trybie pomocy urzędowej zdani są na "dobrowolną współpracę właściwych osób", oraz że przedłożone faktury zostały im przesłane przez "per mail", jak również że ww. firma "podlega aktualnie restrukturyzacji", a jej adres "jest wynajętym adresem pocztowym", a ponadto firma ta "rzekomo aktualnie nie dysponuje żadnymi wynajętymi pomieszczeniami ani miejscami do ustawiania towaru" (podkr. wł.). Poza tym w ww. piśmie szwajcarskie władze wyjaśniły również, że "w odróżnieniu od pomocy prawnej, na drodze pomocy urzędowej nie jest możliwe wyjaśnienie, czy wystawianie faktur przez firmę A. AG z kwotami cząstkowymi jest przypadkowe, czy też jest świadomym działaniem zmierzającym do uzyskania nierównych warunków odpraw wywozowych na obszarze UE" (podkr. wł.) oraz że "Firma A. AG została pouczona przez nas, aby nie wystawiała w przyszłości faktur na kwoty cząstkowe, jeżeli nie ma wyraźniej adnotacji, że chodzi o zaliczkę lub płatność cząstkową" (k. 28 akt adm.). Zważywszy na treść tego dokumentu i to, co zostało w nim "urzędowo stwierdzone", Naczelny Sąd Administracyjny, mimo że nie podzielił dokonanej przez Sąd I instancji oceny charakteru prawnego przedmiotowego pisma jako pisma (dokumentu) nieurzędowego, jako w pełni uzasadnione uznał wyrażone w zaskarżonym wyroku konkluzje co do tego, że uzyskane przez organy celne dokumenty, w szczególności zaś obydwie faktury "cząstkowe", na których w istocie zostało oparte rozstrzygnięcie w tej sprawie, nie mogą być traktowane jako dokument urzędowy w myśl art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, lecz powinny być traktowane jako dowody w postępowaniu dowodowym, podlegające ocenie na równi z innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania, a zatem dowody te powinny zostać ocenione w świetle zasad postępowania dowodowego określonych w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, jako uzasadnioną Naczelny Sąd Administracyjny uznał również konstatację Sądu I instancji co do tego, że w sytuacji gdy istnieje załączona do zgłoszenia celnego faktura oraz dwie - jakoby częściowe - faktury uzyskane przez organy celne od szwajcarskich władz celnych, to zgodnie z dyrektywą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy miał obowiązek ustalić istotne z punktu widzenia art. 29 ust. 1 i ust. 3a Wspólnotowego Kodeksu Celnego okoliczności, a zwłaszcza to, jaka w rzeczywistości kwota płatności została dokonana lub miała zostać dokonana przez kupującego na rzecz sprzedawcy tytułem zapłaty za nabyty samochód, a następnie dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Równocześnie, z tych samych (przedstawionych powyżej) powodów, Naczelny Sąd Administracyjny jako całkowicie nieuzasadnione uznał wyartykułowane w pkt 1/ a/ oraz pkt 1/ b/ petitum skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., czy to w powiązaniu z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego (jak to ujęto w pkt 1/ a/ petitum skargi), czy też w związku z art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 Prawa celnego (co podniesiono w pkt 1/ b/ petitum skargi), jak również wyartykułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez "błędną wykładnię art. 29 ust 1 i 3a" rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913 (tj. Wspólnotowego Kodeksu Celnego) i "przyjęcie, że wartością celną może być wartość zadeklarowana przez stronę mimo jej negatywnej weryfikacji przeprowadzonej przez władze celne kraju eksportu i w efekcie dowolne przyjęcie, że wynik ten nie jest wiążący dla organów celnych". Odnosząc się dodatkowo (tj. poza tym, co wywiedziono wyżej) do tego ostatniego zarzutu, tj. naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 29 ust 1 i 3a WKC, już tylko marginalnie należy wskazać, że wnoszący skargę kasacyjną organ nie dość, że nie wskazał, na czym, jego zdaniem, polega dokonana przez Sąd I instancji błędna wykładnia tych przepisów i jaka, według niego, powinna być prawidłowa wykładnia tychże przepisów, to przede wszystkim zdaje się nie rozróżniać procedury wiążącej weryfikacji celnej zgłoszenia celnego od uregulowanej m.in. w art. 29 ust 1 i 3a WKC procedury ustalania wartości celnej towaru. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia skarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. nie dopuścił się naruszenia ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w sposób opisany w skardze kasacyjnej. Dlatego też Sąd uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 w zw. z art. 183 § 1 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.