II FSK 81/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 683/07 w sprawie ze skargi K. K. i K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 683/07, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 kwietnia 2007 r., nr (...), w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za zasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Pierwszy Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 16 czerwca 2000 r. określił K.K. i K.K. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 27.950,00 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 9.181,80 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 7.978,90 zł. Następnie w dniu 24 października 2000 r. wystawił tytuł wykonawczy nr (...) i wszczął postępowanie egzekucyjne. W wyniku podjętych czynności skarżący został zawiadomiony (w dniu 22 sierpnia 2001 r. i w dniu 14 lutego 2007 r.) o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego odpowiednio w Banku PEKAO SA II Oddział w G. (dłużnik nie uznał zajęcia) oraz w Banku PKO SA IV Oddział w G. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., w wyniku rozpoznania wniosku skarżących z dnia 31 stycznia 2007 r., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ wskazał, powołując się na pismo Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2005 r., nr (...), iż w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199 – dalej: ustawa nowelizująca), to jest przed dniem 1 września 2005 r. i przed tą datą został przerwany bieg terminu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, a postępowanie nie zostało zakończone przed tym dniem, termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r. W stanie sprawy, zdaniem organu, przedawnienie zostało przerwane w dniu 27 sierpnia 2001 r. (dzień doręczenia zobowiązanemu kopii tytułu wykonawczego wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego) i biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., w wyniku rozpatrzenia zażalenia, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, odnosząc się do zarzutów zażalenia, iż brak było przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz wskazał, iż zmieniony art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.) znajduje zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych zarówno po dniu 1 września 2005 r. jak i do tych, które postały przed tą datą i istniały w dniu 1 września 2005 r. Ponieważ bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został przerwany przed dniem 1 września 2005 r., w wyniku zastosowania czynności egzekucyjnej, a postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed tym dniem, to bieg terminu przedawnienia (stosownie do art. 70 § 3 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) mógł rozpocząć swój bieg na nowo od dnia 1 września 2005 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wnieśli o uchylenie w całości postanowień obu instancji, zarzucając naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. z 2005 Dz.U. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej: u.p.e.a.), art. 21 ustawy nowelizującej oraz art. 70 § 4 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględniając skargę uznał, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa w stopniu dającym podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd uznał, iż stan faktyczny pomiędzy stronami nie jest sporny. Natomiast, odnosząc się do kwestii momentu przerwania biegu terminu przedawnienia Sąd wskazał, iż zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma art. 21 ustawy nowelizującej, który wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 września 2005 r. W konsekwencji do zobowiązań podatkowych powstałych do dnia 1 września 2005 r. jak i po tym dniu ma zastosowanie zmieniony art. 70 § 4 o.p. Jednocześnie Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 21 powołanej ustawy niezasadne jest twierdzenie organu, iż przerwanie terminu przedawnienia nastąpiło dopiero z dniem 1 września 2005 r. , a nie w momencie podjęcia czynności egzekucyjnych, to jest w dniu 23 sierpnia 2001 r. Zdaniem Sądu, zobowiązanie podatkowe za 1997 r. jako przedawnione uległo wygaśnięciu z dniem 23 sierpnia 2006 r. (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.), co z kolei obligowało organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Ponadto Sąd wskazał, iż powołane przez organ pismo Ministra Finansów nie stanowi źródła prawa (vide: postanowienie NSA z dnia 22 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Ka 17/96). W skardze kasacyjnej z dnia 14 listopada 2008 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ustawy nowelizującej oraz niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 4 o.p. (w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.) do zobowiązań podatkowych powstałych przed tą datą, w stosunku do których termin przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego i nie rozpoczął na nowo biegu z uwagi na nie zakończenie postępowania egzekucyjnego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), poprzez uwzględnienie skargi, mimo iż organ drugiej instancji nie dokonał błędnej wykładni art. 21 ustawy nowelizującej oraz właściwie zastosował art. 70 § 4 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonywania czynności egzekucyjnej). Ponadto pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz - zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. podniósł, iż z uwagi na regułę nie działania prawa wstecz skutki czynności egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia oceniane muszą być na podstawie obowiązujących w tym czasie materialnoprawnych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. W stanie faktycznym sprawy oznacza to, że mamy do czynienia z sytuacją, w której bieg terminu przedawnienia nie został rozpoczęty na nowo, ponieważ nie uległa zakończeniu egzekucja, wszczęta przed dniem 1 września 2005 r. Dlatego też należy przyjąć, uwzględniając jednocześnie art. 70 § 4 o.p. w nowym brzmieniu, iż nowy bieg terminu przedawnienia należy liczyć od daty zmiany przepisu, to jest od dnia 1 września 2005 r. Pełnomocnik skarżących w piśmie procesowym z dnia 18 lutego 2008 r. wyraził pogląd, poparty szeroką argumentacją, iż wykładnia językowa art. 21 ustawy nowelizującej prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zmieniony art. 70 § 4 o.p. ma zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 września 2005 r., przy czym prawodawca nie ograniczył zakresu jego zastosowania tylko do zdarzeń, które powodują przerwanie biegu terminu przedawnienia, a zaszły po tym dniu. Podniósł również, iż brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do twierdzenia, że nowy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się w dniu 1 września 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, należy wskazać, iż pełnomocnik organu w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa procesowego, a także zarzut naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 21 ustawy nowelizującej, przez błędną jego wykładnię, należy przypomnieć, iż stosownie do powołanego przepisu do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się art. 70 § 4 o.p., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Zatem od chwili wejścia w życie nowych przepisów należy je stosować do stosunków prawnych (zdarzeń, stanów rzeczy) danego rodzaju niezależnie od tego, czy dopiero powstaną, czy też powstały wcześniej przed wejściem w życie nowego prawa, lecz trwają nadal w czasie dokonywania zmiany prawa (zasada bezpośredniego działania nowej ustawy). W realiach sprawy oznacza to, że znowelizowany art. 70 § 4 o.p. ma bezpośrednie zastosowanie do wszystkich otwartych stanów faktycznych powstałych zarówno przed dniem 1 września 2005 r., jak i po tej dacie. Oznacza to także, iż do oceny skutków prowadzonych czynności egzekucyjnych, w sferze przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w każdym przypadku ma zastosowanie art. 70 § 4 o.p., w nowym brzmieniu. W myśl znowelizowanego art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, a nie jak w poprzednim stanie prawnym dopiero od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Tymczasem z treści skargi kasacyjnej można wywnioskować, iż w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta i nie została zakończona przed wejściem w życie znowelizowanego art. 70 § 4 o.p., a więc przed dniem 1 września 2005 r., nowy bieg terminu przedawnienia należy liczyć najwcześniej od tego dnia. Powyższy pogląd jest nieprawidłowy. Sprzeciwia się temu nie tylko wspomniana zasada bezpośredniego działania nowego prawa, wyrażona w art. 21 ustawy nowelizującej, ale także dwie pozostałe zasady funkcjonujące w ramach tzw. prawa intertemporalnego (międzyczasowego). Pierwsza – pozwala na przedłużenie obowiązywania dawnego prawa do czasu wygaśnięcia stosunków prawnych powstałych w czasie obowiązywania zmienionego prawa lub do czasu ustania następstw tych zdarzeń, które powstały w czasie obowiązywania zmienianego prawa i trwają nadal, natomiast druga – dopuszcza możliwość stworzenia tzw. przepisów specjalnych, odmiennych od dawnych i nowych przepisów, mających zastosowanie przez określony czas do następstw zdarzeń powstałych przed wejściem w życie nowego prawa. Ponadto przyjęcie zaproponowanego przez autora skargi kasacyjnej poglądu prowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników, których zobowiązania podatkowe powstały w tym samym stanie prawnym. Aprobując myśl w nim wyrażoną w istocie przyzwolilibyśmy na jednoczesne zastosowanie do stanów faktycznych powstałych przed dniem 1 września 2005 r. dwóch różnych stanów prawnych, w zależności od tego czy była prowadzona egzekucja, czy też nie. Podsumowując, za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 21 ustawy nowelizującej. W konsekwencji za bezzasadny należy także uznać zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 70 § 4 o.p. Jak wcześniej zostało wywiedzione do stanów faktycznych powstałych przed dniem 1 września 2005 r. (bez względu na to czy była prowadzona egzekucja, czy też nie) ma zastosowanie znowelizowany art. 70 § 4 o.p. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji przyjął, iż bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo w dniu 23 sierpnia 2001 r., a nie jak twierdzi autor skargi kasacyjnej w dniu 1 września 2005 r. W rezultacie zastosowanie kolejnego środka egzekucyjnego, po dniu 23 sierpnia 2006 r., nastąpiło w warunkach przedawnienia, co powinno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Podsumowując, za niezasadny należy uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 70 § 4 o.p., zwłaszcza, iż autor skargi kasacyjnej, co do zasady, nie kwestionuje braku podstaw do zastosowania znowelizowanego art. 70 § 4 o.p., do stanów faktycznych powstałych przed dniem 1 września 2005 r., a jedynie moment od którego powinien być liczony bieg terminu przedawnienia dochodzonych należności, co notabene nie mieści się w zarzucie niewłaściwego zastosowania prawa, a ewentualnie w błędnej jego wykładni. O niewłaściwym zastosowaniu prawa można mówić jedynie wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej (tzw. błąd w subsumcji), względnie wówczas, gdy ustalonego w sprawie stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego należy zauważyć, iż na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. sąd administracyjny jest uprawniony do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego w stopniu odpowiadającym jego wadliwości. Obowiązkiem sądu administracyjnego przy wydawaniu orzeczenia jest bowiem stworzenie takiego stanu, w którym, w obrocie prawnym będą istniały i funkcjonowały jedynie akty administracyjne zgodne z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., a także art. 3 § 1 p.p.s.a.). W przeciwnym wypadku skarga podlega oddaleniu, na mocy art. 151 p.p.s.a. Powołany przepis nie może jednak stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ reguluje sposób rozstrzygnięcia sprawy, a nie proces dochodzenia do niego. Zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. można jedynie podnieść w powiązaniu z przepisami prawa materialnego, które zdaniem skarżącego zostały naruszone przez sąd lub organ podatkowy. Ponieważ skargę kasacyjną opartą na podstawie zarzutu naruszenia prawa procesowego można jedynie wywieść o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), skarżący musi ponadto uzasadnić, oprócz przytoczenia konkretnego przepisu procesowego, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku. W stanie sprawy zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się bezzasadny, w efekcie czego za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 152 p.p.s.a., należy stwierdzić, iż zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, a więc nie spełnia wymogu, o jakim mowa w art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Uzasadnienie, stanowi bowiem integralną część podstawy zaskarżenia, a jego brak uniemożliwia merytoryczne odniesienia się do takiego zarzutu. Zauważony brak nie może być także usunięty przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten związany granicami skargi kasacyjnej, na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., nie jest bowiem uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej. Sąd odwoławczy działa z urzędu tylko w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a więc gdy zaskarżone orzeczenie dotknięte jest jedną z kwalifikowanych wad, skutkujących jego nieważnością, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.