II FSK 224/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 363/07 w sprawie ze skargi E. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2) zasądza od E. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 363/07, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 stycznia 2007 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23 października 2006 r. w przedmiocie wymierzenia E. Ł. kary porządkowej. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej p.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w ocenie sądu, w toku postępowania nie zostały naruszone przepisy art. 123 § 1, art. 145 § 1, art. 150 § 1 i art. 165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), dalej określanej jako o.p., gdyż jak wynika z akt sprawy zarówno wezwanie z dnia 16 sierpnia 2006 r. i postanowienia w przedmiocie nałożenia kary porządkowej, jak i postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 25 kwietnia 2005 r. zostało prawidłowo doręczone podatnikowi. W ocenie Sądu również argumentacja podatnika, że nie był prawidłowo pouczony o skutkach niezastosowania się do wezwania organu do osobistego stawiennictwa nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem skoro skutecznie doręczono wezwanie, które zawierało stosowne pouczenie, brak jest podstaw zakwestionowania doręczenia pouczenia. Brak jest bowiem podstaw do skutecznego podnoszenia zarzutu braku doręczenia wezwania li tylko z tego powodu, że w wezwaniu wskazano inny adres strony, gdy nie dokonywano doręczenia na ten adres, lecz na adres pełnomocnika. Sąd podzielił również pogląd organów podatkowych, że przyczyną uzasadniającą niestawiennictwo nie może być doręczenie wezwań pełnomocnikowi. Jest to bowiem jeden z trybów doręczania pism w postępowaniu - art. 145 § 2 o.p. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego wszystkie z przesyłek adresowanych do podatnika w sprawie przedmiotowego postępowania podatkowego zostały również doręczone skutecznie. Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 1 o.p. strona, pełnomocnik strony, świadek tub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez nieuzasadnionej przyczyny, mimo, że byli do tego zobowiązani mogą zostać ukarani karą porządkową do wysokości 2.500 złotych. Ponadto zgodnie z art. 262 § 6 o.p. organ podatkowy może na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków uchylić karę. Warunkiem prawidłowego zastosowania tego przepisu jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko, co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu. Zdaniem Sądu, zważywszy na treść wezwań skierowanych do skarżącego, zobowiązujących do osobistego stawiennictwa celem dostarczenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w której dokonywano zapisów w związku z prowadzoną w roku 2002 działalnością gospodarczą, przepis art. 262 § 1 pkt 1 o.p. w niniejszej sprawie w stosunku do skarżącego nie powinien być w ogóle zastosowany. W istocie bowiem skarżący wezwany został do przedłożenia dowodów źródłowych koniecznych dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Wykonanie zobowiązania winno być więc w tym przypadku obwarowane nie sankcją porządkową, ale wydaniem orzeczenia beż uwzględnienia dowodów, których strona przedłożyć nie chciała. Obowiązujące przepisy postępowania uprawniają organy podatkowe do żądania od strony lub innych osób złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście lub przez pełnomocnika lub na piśmie, jeśli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy lub rozstrzygnięcia sprawy (art. 155 § 1 o.p.). Regulacja ta zapewnia organom środki prawne niezbędne dla realizacji ustawowych zadań. Jej wprowadzenie jest uzasadnione rozkładem ciężaru dowodzenia w postępowaniu podatkowym, bowiem to zasadniczo na organie ciąży obowiązek ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego sprawy. Niewątpliwie zdarza się, że zachodzi konflikt interesów pomiędzy organem, a podatnikiem, który nie jest zainteresowany dostarczeniem organowi źródeł informacji. Zastosowany w niniejszej sprawie przepis art. 262 § 1 o.p., zezwala na nałożenie na stronę, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego kary porządkowej w sytuacji, gdy osoby te, pomimo prawidłowego wezwania organu podatkowego, nie stawiły się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że były do tego zobowiązane, bezzasadnie odmówiły złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania. opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności lub bez zezwolenia tego organu opuściły miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem. W niniejszej sprawie do strony skierowano wezwanie do osobistego stawiennictwa celem dostarczenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w której dokonywano zapisów w związku z prowadzoną w roku 2002 działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu ze względu jednak na charakter żądanych dowodów strona winna ponosić konsekwencje swej biernej postawy nie na zasadzie kary porządkowej. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podniesiono, że do kary porządkowej sięgnięto w związku z brakiem reakcji ze strony skarżącego na wielokrotne prawidłowo doręczone wezwania organu. Zdaniem Sądu organ mając wątpliwości w związku z nie przedłożeniem przez stronę dokumentów mógł skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 199 o.p. i przesłuchać stronę. Ponadto wskazać należy, że pomimo tego, iż to na organie spoczywa ciężar ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy i ma on w tej kwestii inicjatywę w przeprowadzaniu dowodów, to w sytuacji, gdy określone dowody pozostają w dyspozycji strony, ich nieprzedłożenie powinno być uwzględnione w dokonywanej przez organ ocenie całokształtu materiału dowodowego przy merytorycznym rozpoznaniu sprawy. Niezależnie od tego Sąd zważył, że przewidziane dyspozycją art. 262 o.p. rozwiązanie ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Ma więc ono na celu usprawnienie postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. Nie służy zaś jako sankcja w przypadku odmowy dostarczenia przez stronę materiałów niezbędnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew, stanowisku skarżącego zasada gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy nie jest zasadą bezwzględną i podkreśla się wielokrotnie, że zdarzają się od niej odstępstwa. Sąd wywiódł, że interes strony stanowi zazwyczaj wystarczającą przesłankę skłaniającą ją do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu dowodowym. W przeciwnym wypadku może to spowodować wadliwe ustalenie stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia negatywnego dla strony. W ocenie Sądu strona nie powinna zostać ukarana w trybie art. 262 § 1 pkt 2 o.p., lecz za bierną postawę i ignorowanie wezwań organu podatkowego, strona powinna ponieść konsekwencje, jednakże nie w postaci sankcji o charakterze porządkowym, ale w postaci merytorycznej treści rozstrzygnięcia wydanego w oparciu o dostępny organowi materiał dowodowy. Ponadto w ocenie Sądu organy podatkowe z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 155 § 1 i art. 262 § 1 pkt 1 o.p. zastosowały wobec podatnika karę porządkową w sytuacji, gdy brak było jakichkolwiek podstaw do wzywania podatnika do osobistego stawiennictwa. Organ pierwszej instancji wezwaniem z dnia 16 sierpnia 2006 r. wezwał skarżącego do dostarczenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w której dokonywano zapisów w związku z prowadzoną w roku 2002 działalnością gospodarczą, jednakże bezpodstawnie zobowiązał go jednocześnie w tym samym wezwaniu do osobistego stawiennictwa. Z mocy art. 155 § 1 o.p. organ może wezwać stronę m.in. do dokonania określonej czynności osobiście, co w przypadku wezwania strony tylko do dostarczenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (a nie przykładowo złożenia zeznań czy wyjaśnień) nie może upoważniać organu do dodatkowego wzywania strony, by czynność to połączona była z osobistym stawiennictwem. Nie można mylić osobistego wykonania czynności przez stronę (przykładowo osobiste nadanie na poczcie przesyłki poleconej z podatkową księgą przychodów i rozchodów) z osobistym stawiennictwem strony w siedzibie organu. Zatem skoro brak było podstaw do wzywania skarżącego do osobistego stawiennictwa, a w swojej istocie, zgodnie z treścią normy wynikającej z art. 155 o.p., podatnik mógł być co najwyżej wezwany do osobistego dokonania określonej czynności, to nie zachodziły przesłanki do nałożenia na niego grzywny w trybie art. 262 1 pkt 1 o.p. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej ( reprezentowany przez radce prawnego ) zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu: 1) naruszenie prawa materialnego tj. art.145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. przez błędną wykładnię art.155 § 1 i art. 262 § 1 pkt 1 o.p. polegającą na: - przyjęciu, że przepis art. 155 § 1 o.p. nie daje podstawy i uprawnienia organowi podatkowemu do wezwania strony w toku postępowania podatkowego do osobistego stawiennictwa w celu przedłożenia dokumentów źródłowych; - uznaniu, że przepis art. 262 § 1 pkt 1 o.p. ma zastosowanie tylko wówczas, gdy osobistego stawiennictwa wymagają przepisy prawa i charakter czynności. 2) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności: - art.134 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, niewzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy wynikających z całości zebranego materiału dowodowego w celu ustalenia czy został naruszony przepis art. 262 § 1 o.p., - przez błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie i przyjęcie sprzecznie z aktami sprawy, że wezwanie do osobistego stawiennictwa celem przedłożenia ksiąg podatkowych nie było konieczne, - poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w wyniku błędnego uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 155 § 1 i art. 262 § 1 pkt 1 o.p. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną E. Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona. Przepis art. 262 § 1 pkt 1 i 2 o.p. stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani lub bezwzględnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności (...), mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Powyższy przepis usytuowany jest w Dziale IV Ordynacji podatkowej - regulującym postępowanie podatkowe, w którym to dziale znajdują się przepisy art. 122 i 187 § 1. Pierwszy z powołanych przepisów formułuje zasadę prawdy obiektywnej, zaś drugi stanowi jej konkretyzację i nakłada na organ administracyjny obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Oznacza to, że organ administracyjny ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. W tym miejscu należy wyjaśnić, że organ podatkowy nie jest stroną postępowania podatkowego, lecz jednym z uczestników materialnego stosunku prawnopodatkowego, posiadającym kompetencje do władczego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W postępowaniu podatkowym udział poszczególnych podmiotów w procesie dowodzenia jest wyraźnie sformułowany. To właśnie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyjaśnienia z urzędu stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Obowiązywanie tej zasady nie wyklucza możliwości nałożenia na podatnika na mocy przepisów prawa podatkowego powinności przedstawienia środków dowodowych służących udowodnieniu określonych okoliczności dla niego korzystnych. Powyższa powinność winna wynikać z sytuacji, w której określone dowody niezbędne do udowodnienia tez, na które powołuje się strona, są w jej dyspozycji i od przedłożenia tych dowodów uzależnione jest uznanie racji strony w drodze wydania decyzji podatkowej. W celu przymuszenia strony do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym tj. do osobistego stawiennictwa lub okazania przedmiotu oględzin (w rozpatrywanej sprawie - okazania ksiąg podatkowych) ustawodawca wyposażył organ podatkowy w środek dyscyplinujący, jakim jest kara porządkowa. Wezwanie strony do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym winno być podyktowane koniecznością wyjaśnienia konkretnego stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wezwanie podatnika do osobistego stawiennictwa celem dostarczenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w której dokonywano zapisów w związku z prowadzoną w 2002 r. działalnością gospodarczą celem dokonania szczegółowej jej analizy i porównania dokonanych w niej zapisów z dokumentami otrzymanymi bezpośrednio z banków, z pewnością było ze wszech miar uzasadnione. Wobec tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawniona wydaje się interpretacja art. 262 § 1 pkt 1 i 2 i art. 155 o.p. oraz teza wywiedziona przez sąd pierwszej instancji, że niewykonanie przez stronę wezwania do konkretnego zachowania się nie powinno być obwarowane karą porządkową, lecz wydaniem decyzji bez uwzględnienia żadnego dowodu, że to strona winna ponosić konsekwencje swej biernej postawy w postępowaniu podatkowym. W świetle przedłożonego do wglądu materiału dowodowego, organ podatkowy miał prawo wezwania strony do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym, wezwanie to było uzasadnione, a wobec tego zastosowana kara porządkowa była orzeczona zgodnie z prawem. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 3 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.