III SA/Wa 254/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2006 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę III SA/Wa 254/06 UZASADNIENIE Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] listopada 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] lipca 2005r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2004r. Ostatnią z w/w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2003r. i umorzył postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług zmarłego S. J., za okres od lipca 1996 do września 1997r. Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...] lipca 2003r. [...] Urząd Skarbowy orzekł o odpowiedzialności Pani M. J., jako spadkobiercy po zmarłym S. J., za niewykonane zobowiązania w podatku VAT za okres od lipca 1996 do września 1997r. W wyniku rozpoznania odwołania Strony, decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w/w decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie uznając, iż objęte zakresem rozstrzygnięcia zobowiązania uległy przedawnieniu już w momencie wszczęcia postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] lipca 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowił stwierdzić nieważność swojej decyzji z dnia [...] czerwca 2004 r. Okazało się bowiem, że zobowiązania, z którymi związany był przedmiot postępowania zostały zabezpieczone hipoteką przymusową ustanowioną w 1998r. w na 1/2 udziału nieruchomości należącym do S. J. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na przepis art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8. poz. 60) , powoływanej dalej jako " ord. pod.", uznał, iż zabezpieczone hipoteką zobowiązania podatkowe nie ulegają przedawnieniu - z tym, że po upływie terminu przedawnienia III SAAVa 254/06 zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki - i na tej podstawie stwierdził nieważność decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na Panią M. J. W dniu 18 lipca 2005 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęło odwołanie, w którym Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005r. i umorzenie postępowania w sprawie, jako że za podstawę prawną jej rozstrzygnięcia błędnie przyjęto art. 70 § 8 ord. pod., który nie miał w sprawie zastosowania. W uzasadnieniu Strona wskazała, iż z treści przepisu art. 332 ord. pod. jednoznacznie wynikało, że organy podatkowe do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy powinny stosować przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych ( Dz. U. Nr 93, poz. 108 486 ze zm.). - co zresztą uczyniły wydając decyzję z dnia [...] lipca 2003 r. oraz decyzję z dnia [...] czerwca 2004r. W wyniku rozpoznania odwołania Strony, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną do Sądu decyzją, utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] lipca 2005r. W ocenie organu w rozpoznanej sprawie nie można było mówić o braku podstawy prawnej do wydania decyzji z dnia [...] lipca 2005r. Przyjęty bowiem za podstawę prawną przepis art. 70 § 8 ord. pod. jest w swoim znaczeniu tożsamy z przepisem art. 30 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Przepis art. 70 § 8 ord. pod. stanowił, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie okresu przedawnienia zobowiązania te mogły być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W myśl natomiast art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie ulegały przedawnieniu zaległości podatkowe zabezpieczone na nieruchomości, jednakże po upływie okresu przedawnienia zaległości te mogły być egzekwowane tylko z tej nieruchomości. Zarówno jeden, jak i drugi przepis wskazywały ten sam — pięcioletni termin przedawnienia oraz wskazywały, iż nie ulegają przedawnieniu zaległości zabezpieczone na nieruchomości. Wobec powyższego organ skonstatował, iż podniesione przez Stronę uchybienie polegające na powołaniu przepisu art. 70 § 8 III SA/Wa 254/06 ord. pod. zamiast art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie miało wpływu na wynik sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] listopada 2005r., z uwagi na naruszenie przepisów: art. 70 § 8 w związku z art. 332 ord. pod., art.247 § 1 pkt. 3 ord. pod., art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ord. pod. jak również art. 77 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.).Skarżąca podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko wyrażone w odwołaniu, iż w podstawie prawnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2005r. błędnie powołano art.. 70 § 8 ord. pod., gdyż w rozpatrywanej sprawie przepis ten nie miał zastosowania. Tym samym brak było podstaw do stwierdzenia nieważności tejże decyzji (z dnia [...] czerwca 2004 r.) w oparciu o rażące naruszenie normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 8 ord. pod. Nadto niezrozumiałym było powoływanie się w zaskarżonej decyzji na nieznane wcześniej okoliczności, tj. fakt, iż zobowiązania z którymi związany był przedmiot postępowania został zabezpieczony hipoteką przymusową. Obowiązująca zasada jawności ksiąg wieczystych odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, w tym również do organów podatkowych Skarżąca wskazała również, iż po upływie terminu przedawnienia, zobowiązania mogły być egzekwowane tylko i wyłącznie z przedmiotu hipoteki, a przeciwko spadkobiercy nie mogły toczyć się żadne postępowania podatkowe. Ustosunkowując się do treści zaskarżonej decyzji, Strona podniosła również, iż nigdy nie kwestionowała jakoby decyzje merytoryczne były wydane bez podstawy prawnej. Jedynym zarzutem było to, iż zakresem kontroli - objęto decyzję ostateczną - w świetle przepisu, który nie był stosowany przez organy podatkowe. Skoro więc przepis ten nie mógł być stosowany, to w ramach trybu nadzwyczajnego nie można mówić o jego jakimkolwiek naruszeniu, tym bardziej o rażącym naruszeniu, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Zdaniem Strony organy podatkowe w trakcie całego postępowania naruszyły również szereg podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym przepis art. 120 oraz 121 § 1 oraz 122 ord. pod. III SA/Wa 254/06 W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Zauważył, iż zarzuty podniesione w skardze nie wniosły nowych okoliczności mogących mieć wpływ na zmianę stanowiska organu odwoławczego. W dniu 8 maja 2006r. Skarżąca złożyła w Sądzie pismo stanowiące odpowiedź na zarzuty zawarte w skardze, w którym podtrzymała prezentowane dotychczas stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż zaskarżona do Sądu decyzja z dnia [...] listopada 2005r. jak i poprzedzająca ją decyzja z dnia [...] lipca 2005r., wydane zostały w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej powoływanej jako " ord. pod." We wszczętym z urzędu postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004r.. uchylającej decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2003r. i umarzającej postępowanie w sprawie przeniesienia na Stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku VAT zmarłego S. J., przedmiotem badania organu było ustalenie, czy ostateczna decyzja z dnia [...] czerwca 2004r. była dotknięta wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, iż rzeczona decyzja z dnia [...] czerwca 2004r. dotknięta była kwalifikowaną wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., wydana została bowiem z rażącym naruszeniem art. 30 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, w zw. z art. 332 ord. pod. III SA/Wa 254/06 Stosownie do przepisu art. 30 ust. 4 cytowanej ustawy nie ulegały przedawnieniu zaległości podatkowe zabezpieczone na nieruchomości, jednakże po upływie 5 letniego okresu przedawnienia, zaległości te mogły być egzekwowane tylko z tej nieruchomości. Z akt sprawy wynika, iż wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych S. J. w podatku VAT za lata 1996-1998 zabezpieczona została ustanowieniem w 1998r. hipoteki przymusowej, na 1/2 udziału w nieruchomości należącym do zobowiązanego. Skutkiem powyższej czynności, skoro zaległości, których dotyczył przedmiot postępowania zabezpieczone zostały hipoteką i skoro tak zabezpieczone zaległości nie ulegały przedawnieniu, to decyzja z dnia [...] czerwca 2004r, której rozstrzygnięcie sprowadzało się do uchylenia decyzji z dnia [...] lipca 2003r. i umorzenia postępowania, na skutek uznania tych zaległości za przedawnione, bezspornie pozostawała w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Tym samym spełniona została przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Jak słusznie zauważyła Skarżąca, w decyzji dnia [...] lipca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając nieważność decyzji z dnia [...] czerwca 2004r., wskazał na rażące naruszenie art.70 § 8 ord. pod., zamiast art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem Sądu uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z jednolitym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa, o braku podstawy prawnej nie można mówić w sytuacji, gdy w decyzji w ogóle jej nie powołano, lub powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy w obowiązującym systemie prawnym. Jak zostało to wskazane wyżej, w rozpoznawanej sprawie istniała bezsprzecznie podstawa prawna do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] czerwca 2004r.- to jest przepis art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Okoliczność ta została w sposób wyczerpujący opisana w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu decyzji z dnia [...] listopada 2005r. Wyjaśnić także należy, iż zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu decyzji argumentacja dotycząca istnienia podstawy prawnej decyzji, nie odnosiła się do decyzji z dnia [...] czerwca 2004r , bowiem ta oceniana była jedynie w aspekcie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., a dotyczyła decyzji z dnia [...] lipca 2005r., w III SA/Wa 254/06 której powołany został przepis art. 70 § 8 ord. pod. zamiast art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Końcowo, stwierdzić należy, iż oceniając legalność decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, Sąd nie stwierdził, aby naruszony został przepis art.77 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, jak również przepisy art. 120, 121 § 1 oraz 122 ord. pod. W tych warunkach, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku.