I SA/Gd 373/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2007 r. sprawy ze skargi firmy A SA z siedzibą na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2, § 3, § 4, § 5 oraz art. 17 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a., art. 123 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku A S.A. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] nr [...] oraz z dnia [...] o nr [...]. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że choć Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ restrukturyzacyjny umorzył decyzją z dnia [...] nr [...] objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości podatkowe w łącznej kwocie [...] zł, to rozstrzygnięcie to obejmowało jedynie należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. i 1996 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Organ wyjaśnił, że postanowieniem z [...] nr [...] organ egzekucyjny podjął postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze nr [...] i [...], przy czym ograniczył wysokość egzekwowanej należności do wysokości powstałych i nieuiszczonych kosztów egzekucyjnych w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że koszty egzekucyjne nie stanowią kategorii należności objętych art. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz.1287 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o restrukturyzacji", stąd decyzja o umorzeniu przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami nie powodowała wygaśnięcia powstałych w postępowaniu egzekucyjnym kosztów. Postanowieniem z dnia [...] nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia A S.A., Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 kpa oraz art. 59 § 1 pkt 2, § 4, § 5, art. 17 § 1, art. 18 u.p.e.a., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podobnie jak organ pierwszej instancji uznał, że w niniejszym przypadku wbrew twierdzeniom A S.A. nie mógł mieć zastosowania art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Organ wyjaśnił, że stosowanie do powołanego przepisu postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji i uznał, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło umorzenie obowiązków wynikających z tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] w postaci należnych kosztów egzekucyjnych. Zdaniem organu koszty egzekucyjne powstałe przed datą wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego nie należą do żadnej z kategorii należności podlegających restrukturyzacji wymienionych w art. 6 ustawy o restrukturyzacji. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom dłużniczki, zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego w sposób przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy tj poprzez wydanie decyzji o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji, nie jest tożsame z umorzeniem postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Do wyegzekwowania postały bowiem koszty postępowania egzekucyjnego powstałe przed wszczęciem postępowania restrukturyzacyjnego, które w myśl ogólnej zasady z art. 64 c § 1 u.p.e.a. obciążają zobowiązanego. Organ odwoławczy ostatecznie nie stwierdził nieprawidłowości w działaniu organu pierwszej instancji. A S.A. wniosła na powyższe rozstrzygnięcie skargę z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia ze względu na naruszenie prawa materialnego oraz mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie naruszenie przepisów proceduralnych. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że w dniu [...] Urząd Skarbowy, jako organ egzekucyjny, wydał postanowienie [...], którym zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] w związku z wszczęciem postępowania restrukturyzacyjnego. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...] o umorzeniu zobowiązań podatkowych objętych wskazanymi wyżej tytułami wykonawczymi w związku ze spełnieniem warunków restrukturyzacji. Zdaniem skarżącej w tej sytuacji winien znaleźć zastosowanie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wprowadzający kategoryczny, bezwzględny obowiązek umorzenia postępowania jako konsekwencję umorzenia zobowiązań podatkowych, których postępowania dotyczyło. W tej sytuacji, zdaniem skarżącej, organ odwoławczy nie był uprawniony do odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Skarżąca wskazała na subsydiarny charakter kosztów, które nie mogą być egzekwowane w przypadku odpadnięcia podstawy do prowadzenia egzekucji należności głównej. W ocenie skarżącej dalsze prowadzenie egzekucji po umorzeniu egzekwowanego obowiązku nie jest zgodne z prawem. Skarżąca wywiodła, że wprawdzie ogólna zasada sformułowana w art. 64 § 1 u.p.e.a. stanowi, że koszty postępowania obciążają zobowiązanego, to jednak istnieją od tej zasady wyjątki, m.in. brak jest możliwości obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku. Skarżąca podniosła, że zasada niedopuszczalności stosowania środków egzekucyjnych, gdy odpadła podstawa prowadzenia egzekucji należy do podstawowych zasad postępowania (art. 7 § 3 ustawy u.p.e.a.). Niedopuszczalność prowadzenia egzekucji w odniesieniu wyłącznie do kosztów egzekucyjnych wynika, zdaniem skarżącej, z art. 45 § 1 tej ustawy. Skarżąca zaznaczyła również, że w niniejszej sprawie wobec braku jakiejkolwiek skuteczności organu egzekucyjnego domaganie się opłat egzekucyjnych w łącznej wysokości [...] zł jest nie do pogodzenia z konstytucyjna zasadą państwa prawa. Skarżąca podkreśliła, że wyegzekwowanie tak wysokich kosztów egzekucyjnych zaprzepaści program restrukturyzacyjny, który miał doprowadzić do odzyskania przez przedsiębiorcę zdolności konkurowania na rynku. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W niniejszej sprawie skarżąca w pierwszej kolejności zarzuca organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej w przedmiocie naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wskazać należy, że przepis ten stanowi, iż postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Przepis ten bezwzględnie obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania w sytuacji istnienia jednej ze wskazanych w przepisie przesłanek. W ocenie strony skarżącej w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja, gdy obowiązek podatkowy istniał w dacie wszczęcia postępowania i nie został wykonany, lecz w toku postępowania wygasł z innych powodów – na skutek umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Zdaniem Sądu godzi się podkreślić, że w doktrynie przyjmuje się, że przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. znajduje zastosowanie jedynie w sytuacjach, gdy okoliczności w nim wskazane istnieją w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i trwają w momencie wydania postanowienia o umorzeniu, a jeśli chodzi o sytuacje, gdy obowiązek został umorzony lub wygasł z innego powodu – gdy obowiązek przestał istnieć przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego (por. postępowanie egzekucyjne w administracji Komentarz, Piotr Przybysz, Wydawnictwo Pawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006 str. 199). Sytuacja ta natomiast nie zachodzi w przedmiotowej sprawie, bowiem poza sporem stron pozostaje fakt, że postępowanie restrukturyzacyjne, którego efektem było umorzenie egzekwowanych należności podatkowych zostało wszczęte później niż postępowanie egzekucyjne. Przechodząc do analizy tego przepisu wskazać w pierwszej kolejności należy, że dotyczy on obowiązków będących przedmiotem egzekucji. Dla ustalenia znaczenia użytego tu pojęcia "obowiązku" należy wskazać, iż przedmiotowa ustawa określa między innymi sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków, o których mowa w art. 2 (art. 1 ust. 1 u.p.e.a.). Określa także prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2. Wśród obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej ustawodawca wskazał między innymi podatki oraz należności pieniężne wynikające z tytułu podatku od towarów i usług, a także odsetki z nimi związane (art. 2 § 1 pkt 1, pkt 8 lit. e oraz lit. i u.p.e.a.). Wobec powyższego, w ocenie Sądu, pojęcie "obowiązku" w znaczeniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a w połączeniu ze zwrotem "został umorzony" użytym w tym przepisie, należy odnosić do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego; innymi słowy - obowiązku istniejącego, wymagalnego, którego jednak niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do jego wyegzekwowania. Zdaniem Sądu nie może być wątpliwości, że w realiach niniejszej sprawy chodzi o zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. i 1996 r. wraz z odsetkami. Powyższe dowodzi, że w zakres "obowiązku", o którym mowa w powoływanym przepisie nie można zaliczyć kosztów powstałych w toku wszczętego postępowania egzekucyjnego. Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzut skarżącej dotyczący naruszenia cytowanego art. 59 § 1 pkt 2 jest chybiony. Analizując wzajemne relacje pomiędzy postępowaniem egzekucyjnym, a postępowaniem restrukturyzacyjnym podkreślić wypada, że w myśl art. 14 ust 2 ustawy o restrukturyzacji wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego wywołuje jedynie ten skutek w zakresie toczącego się postępowania egzekucyjnego, że podlega ono zawieszeniu z mocy prawa. Stąd wyprowadzić należy wniosek: umorzenie, wskutek zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego (art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji), należności restrukturyzacyjnych nie stanowi przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w sytuacji, kiedy zobowiązany przedsiębiorca nie uiścił kosztów egzekucyjnych powstałych między wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a zawieszeniem postępowania egzekucyjnego, o czym stanowi art. 14 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Rację ma, zdaniem Sądu, organ egzekucyjny dowodząc, że mimo umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z odsetkami na skutek przeprowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego, pozostały do wyegzekwowania koszty egzekucyjne. Koszty te mają bowiem charakter długu odrębnego od dochodzonych w trybie przymusu należności, powstają one w związku z podjęciem czynności egzekucyjnych. Koszty egzekucyjne nalicza organ egzekucyjny w wysokości określonej przepisami i pobiera je w trybie egzekucji administracyjnej. Obowiązek ich uiszczenia istnieje nie tylko wówczas, gdy należność została wyegzekwowana, ale również wtedy, gdy wprawdzie zostały podjęte czynności egzekucyjne, ale nie doprowadziły one bezpośrednio do ściągnięcia należności. Wysokość opłat nie jest uzależniona od rzeczywistych kosztów poniesionych organ egzekucyjny w związku z dokonaniem określonej czynności. Egzekucja kosztów egzekucyjnych ma charakter adhezyjny w stosunku do egzekucji roszczenia głównego, przy czym nie można prowadzić jej w odrębnym postępowaniu, niezależnym od postępowania głównego. W myśl bowiem art. 64c § 6 u.p.e.a. koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność. Wbrew wywodom skarżącej samo umorzenie zaległości podatkowej nie wpływa na ważność wystawionego tytułu egzekucyjnego. Powyższa konstatacja czyni całkowicie nieaktualnym zarzut naruszenia zasady niezbędności i praworządności ze względu na prowadzenie egzekucji w sytuacji odpadnięcia podstawy prawnej postępowania (art. 7 § 3 u.p.e.a.). W kontekście zacytowanego art. 64c § 6 u.p.e.a. całkowicie chybiony jest też zarzut strony skarżącej, że organ egzekucyjny nie miał podstaw prawnych, by przekształcić tytuły egzekucyjne obejmujące pierwotne zaległości podatkowe zobowiązanego na tytuły egzekucyjne, których treścią jest egzekucja obowiązku w postaci kosztów egzekucyjnych. Możliwość egzekwowania kosztów egzekucyjnych w oparciu o ten sam tytułu wykonawczy wynika bowiem z literalnego brzmienia przepisu art. 64c § 6 u.p.e.a. (por. tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2935/05 publ. Lex nr 201457, tej treści, że "Koszty egzekucyjne egzekwowane są w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na dochodzoną należność główną i związane z nią odsetki. Nie ma potrzeby wystawiania odrębnego (nowego) tytułu wykonawczego."). Podobnie ocenić należy zastosowanie powoływanego przez skarżącą art. 64c § 3 u.p.e.a., w myśl którego, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z przepisami wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. W niniejszym przypadku prowadzenie postępowania było zgodne z prawem, więc przepis ten nie może znaleźć zastosowania. W niniejszym przypadku egzekwowania powstałych kosztów nie wyklucza też art. 45 § 1 u.p.e.a., jak to dowodzi skarżąca. Instytucja regulowana tym przepisem to odstąpienie od czynności egzekucyjnych w sytuacji, gdy okazano dowody stwierdzające wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie terminu wykonania zobowiązania rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych. Żadna z opisanych sytuacji nie występuje w omawianym przypadku. Opłaty za czynności egzekucyjne zostały naliczone, a dłużnik nie przedstawił dowodów wskazujących na ich wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie terminu wykonania zobowiązania lub jego rozłożenie na raty. Odnosząc się do zarzutu braku związku naliczonych tytułem kosztów kwot do wysokości wyegzekwowanych kwot (skarżąca stwierdziła, że postępowanie nie przyczyniło się w żadnej mierze do wykonania przez dłużnika obowiązków) wskazać należy, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odmiennie niż w egzekucji należności o charakterze cywilnoprawnym, wysokość kosztów nie zależy od efektywności czynności organu egzekucyjnego. Stosownie do art. 64 u.p.e.a. opłaty naliczane są za czynności egzekucyjne, niezależnie od tego, czy należność została wyegzekwowana. Jest to zryczałtowane wynagrodzenie organu egzekucyjnego za dokonanie określonych czynności, ich wysokość jest naliczona kwotowo lub stosunkowo, a ponadto podlega zaskarżeniu (art. 64c § 7 u.p.e.a.). Wskazać też należy stronie skarżącej, że podnoszone przez nią argumenty o charakterze słusznościowym, sprowadzające się do stwierdzenia, że egzekwowanie kosztów egzekucyjnych zaprzepaści zamierzone cele restrukturyzacji oraz uniemożliwi przedsiębiorcy konkurowanie na rynku mogą być podnoszone w postępowaniu o umorzenie egzekwowanych kosztów egzekucyjnych, a nie w skardze na odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zaś te oraz inne pozaprawne argumenty nie podlegają uwzględnieniu przez sąd administracyjny, o czym mowa była na wstępie niniejszych rozważań. Znaczenia w sprawie nie miało również złożone na rozprawie zaświadczenie organu podatkowego o niezaleganiu w podatkach, skoro przedmiot postępowania (i rozstrzygnięcia) dotyczył innego stanu faktycznego i prawnego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, a tylko stwierdzenie tego rodzaju naruszeń skutkowałoby uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.