I SA/Kr 1232/06

Sygn. akt I SA/Kr 1232/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2007 r., sprawy ze skargi A. P., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane do uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...] określającą A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Lexus w kwocie 13.570 zł. A. P. w dniu 1 lutego 2005 roku zakupił od swego brata J. P. zamieszkałego w A. używany samochód osobowy marki Lexus IS 200 wyprodukowany w 2001 roku. Zgodnie z umową kupna-sprzedaży wartość przedmiotowego pojazdu określona została na 50 euro. W dniu 22 luty 2005 roku A. P. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dotyczącą przedmiotowego samochodu. W ww. deklaracji skarżący obliczył podatek akcyzowy w kwocie 78,00 zł, z zastosowaniem 39,1 % stawki podatku. Naczelnik Urzędu Celnego, potwierdził zapłatę ww. podatku akcyzowego. W związku z wątpliwościami dotyczącymi zadeklarowanej ceny nabycia wezwano A. P. do przedstawienia pojazdu celem dokonania oględzin oraz do złożenia wyjaśnień. W wyniku podjętych czynności sprawdzających w dniu 5 kwietnia 2005 roku wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania. W jego trakcie powołano biegłego rzeczoznawcę ds. samochodowych, który w swej opinii określił wartość nabytego pojazdu wg stanu na dzień 1 lutego 2005 roku na kwotę 58.900 zł. W oparciu o powyższą opinię Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 13.570 zł, przy zastosowaniu 39,1% stawki podatku. W uzasadnieniu decyzji organ celny powołał się na opinię biegłego rzeczoznawcy, dokumenty zgromadzone w czasie dokonywania czynności sprawdzających dotyczące stanu technicznego samochodu oraz wyjaśnienia i zeznania złożone przez nabywcę samochodu, wskazujące, że umowa kupna-sprzedaży zawarta została pomiędzy osobami powiązanymi, braćmi, co spowodowało określenie symbolicznej i nie odzwierciedlającej wartości rynkowej samochodu, ceny. Zgodnie z treścią art. 10 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym /DzU nr 29 poz 257 ze zm./ podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe – w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednakże na podstawie ust 5 tego samego przepisu, jeżeli nie można określić podstawy opodatkowania w przedstawiony powyżej sposób, to ustala się ją na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego, w oparciu o treść art. 24a Ordynacji podatkowej, organ celny stwierdził nadto, iż wolą stron umowy było nieodpłatne przekazanie własności rzeczy czyli zawarcie umowy darowizny, nie zaś jak to wynika z przedstawionej dokumentacji, umowy sprzedaży. Zgodnie z art. 4 ust 2 pkt 6 cytowanej ustawy darowizna jest traktowana jak sprzedaż na terenie kraju. W związku z faktem, iż umowa darowizny ze swej istoty, jako czynność nieodpłatna nie zawiera wskazania wartości rzeczy, zasadne było określenie podstawy opodatkowania na podstawie przeciętnych cen stosowanych na rynku krajowym. Od powyższej decyzji A. P. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu I Instancji i odstąpienie od obciążania go wyliczoną kwotą akcyzy. Wskazał na nieprawidłowe ustalenia w zakresie stanu technicznego samochodu, którego wartość przed naprawą dokonaną z jego środków, była znikoma oraz na zawyżenie tej wartości w opinii rzeczoznawcy. Podkreślił, że brat także wcześniej zakupił ten samochód za kwotę 50 euro, nie ma więc podstaw do zwiększania wartości pojazdu, skoro jego naprawa dokonana została z własnych środków nabywcy i pochłonęła całe jego oszczędności, uniemożliwiając zapłacenie obecnie żądanej kwoty akcyzy. Tak niska wartość pojazdu była nastepstwem rozległych uszkodzeń wynikających z wypadku drogowego Odwołanie nie zostało uwzględnione. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do argumentacji zażalenia, wskazał, że samochód został sprowadzony jako nieuszkodzony, po dokonanej naprawie a zatem ustalona przez biegłego wartość odzwierciedlała cenę rynkową z daty nabycia samochodu. Zdaniem organu odwoławczego wszystkie czynności w niniejszej spawie zostały dokonane zgodnie z przepisami obowiązującymi w zakresie podatku akcyzowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w dniu, w którym podatek akcyzowy był należny, a zatem brak jest podstawy prawnej do kwestionowania zaskarżonej decyzji. Od ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej została wniesiona przez A. P. skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której domagał się on uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił organom celnym ; – naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 24a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne kwestionowanie zawartej umowy w wyniku czego przyjęto, że doszło do zawarcia umowy darowizny zamiast umowy kupna-sprzedaży, co z kolei spowodowało bezpodstawne ustalanie wartości pojazdu za pomocą opinii biegłego rzeczoznawcy, – naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust 1 pkt 2 i ust 5 oraz art. 25 ust 1 pkt 2 i art. 82 ust 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym poprzez odmowę uwzględnienia ceny nabycia określonej w umowie sprzedaży podczas gdy wskazane przepisy jednoznacznie wskazują, że cena ta wyznaczać winna podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, – naruszenie art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i rozstrzygnięcie w sprawie podatku akcyzowego w sposób niezgodny z prawem wspólnotowym podczas gdy organy celne orzekając w sprawie muszą mieć na względzie zarówno prawo wspólnotowe jak i orzecznictwo ETS. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź , gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 01 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. W przedmiotowej sprawie jedynie marginalną podstawą sporu pomiędzy skarżącym a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego - art. 25 oraz art. 90 TWE. Zarzut naruszenia tych przepisów sformułowany został dopiero w skardze. Badając zasadność skargi, Sąd ma jednak obowiązek – na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwrócić uwagę na wszelkie naruszenia prawa bez względu na zarzuty i wnioski skargi oraz wskazaną w niej podstawę prawną żądania. Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Należy, więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w TWE, a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego, swobody przepływu towarów. Przy czym zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również z stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych. Regulacje związane z swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 rozporządzenia oraz poz. 30 załącznika Nr 1 oraz poz. 23 załącznika Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy tez nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%. Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, licząc od początku roku, w którym dany pojazd został wyprodukowany. Następnie stawka podatku akcyzowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%. Zdaniem Sądu, regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza ETS m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2007 roku sygn. III SA/Wa 254/07 [Monitor Podat. 2007/4/5]. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez ETS ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe. W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Nie mogła więc zostać zastosowania stawka 39,1%. A zatem skarżącemu przysługuje prawo do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym według zasad określonych w powołanym wyżej orzecznictwie ETS. Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego na prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez ETS (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Zdaniem Sądu, nie są jednak zasadne pozostałe zarzuty skargi w szczególności te, dotyczące zakwestionowania przez organy celne wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, chociaż niepotrzebne było odwoływanie się w tym zakresie do regulacji art. 24a Ordynacji podatkowej i uznanie zawartej umowy kupna-sprzedaży za pozorną, skoro z treści przedłożonych dokumentów i wyjaśnień skarżącego nie wynikało, że wolą stron było w istocie zawarcie umowy darowizny. Dokonaną transakcję należało więc w istocie uznać za umowę kupna sprzedaży w której strony nie wskazały realnej wartości przedmiotu transakcji. Skoro wskazana przez kontrahentów wartość rażąco odbiegała od wartości rynkowej samochodu osobowego jakiejkolwiek marki to organ celny miał prawo uznać, że nie została określona cena nabycia wewnątrzwspólnotowego będąca podstawą ustalenia podstawy opodatkowania a następnie ustalić tą podstawę opodatkowania w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy. Możliwość weryfikowania wartości sprowadzanych pojazdów wynika nie tylko z brzmienia przepisu art. 10 ust 1 pkt 2 i 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2005 roku o podatku akcyzowym stanowiącego, iż podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić a więc kwota realna, rynkowa, ale także kształtującego się w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych. Dla przykładu, w oparciu o wyrok WSA w Warszawie z dnia 6.03.2007r sygn. III SA/Wa 254/07 sformułowano tezę zgodnie z którą " organy celne mogą weryfikować wartość unijnych samochodów porównując ceny wynikające z faktur ich zakupu do średnich cen rynkowych podobnych pojazdów nabytych w kraju". Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 w zw. z art. 205 § 2 cytowanej ustawy.