I SA/Łd 479/07

Dnia 10 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2007 roku sprawy ze skargi E. Ł. i S. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nr [...] z dnia [...]; 1. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.i na rzecz E. Ł. i S. Ł. solidarnie kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nr [...] z dnia [...] roku w sprawie odmowy S. i E. Ł. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie. W dniu [...] podatnicy złożyli zeznanie o wysokości dochodów osiągniętych w 2000 r., w którym wykazali nadpłatę w kwocie [...] zł. Kwota ta została zwrócona na rachunek bankowy podatników. W dniu [...] roku podatnicy złożyli korektę zeznania o wysokości osiągniętych w 2000 roku dochodów, w której wykazali podatek należny w kwocie [...] zł. oraz kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł., którą uiszczono w tym samym dniu. Następnie w dniu [...] roku skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000, 2001 oraz 2002 wraz z ponowną korektę tej samej deklaracji, oraz korektą deklaracji za lata 2001 i 2002. W ocenie organu podatkowego wniosek w części dotyczącej roku 2000 został złożony po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji. Wobec tego, po myśli art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. prawo podatników do nadpłaty wygasło. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] roku odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 rok. Podatnicy w dniu [...] roku odwołali się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Podnieśli naruszenie art. 79 § 2 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o. p. Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy podając, że po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania rocznego prawo do nadpłaty wygasa. Na powyższą decyzję E. i S. Ł. wnieśli w dniu [...] roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucili naruszenie art. 79 § 2 pkt 2 o. p. poprzez uznanie, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w każdym wypadku z upływem 5 lat od dnia złożenia pierwszego zeznania rocznego, podczas gdy prawo do złożenia wniosku wygasa z upływem 5 lat od dnia złożenia korekty zeznania rocznego, w której wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od należnej. Nadto wskazali na uchybienie art. 120, art. 122, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 o. p. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie są bezsporne. Podatnicy po upływie 5 lat od dnia złożenia pierwotnej deklaracji wnieśli jej korektę, wykazując wyższy podatek, który jednocześnie wpłacili do urzędu skarbowego. Dwa miesiące później podatnicy złożyli ponowną korektę, w której wskazaIi, że pierwotne rozliczenie podatku dochodowego za 2000 r. było prawidłowe, zaś wcześniejsza korekta z maja 2006 r. spowodowała powstanie nadpłaty. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zatem jedynie do wykładni przepisu art. 79 § 2 pkt 2 o. p., a w szczególności rozumienia użytego tam pojęcia "dzień złożenia deklaracji". Zgodnie z dyspozycją omawianego przepisu, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji. Zdaniem organu podatkowego, termin określony w wyżej cytowanym przepisie rozpoczyna swój bieg z dniem złożenia zeznań o wysokości dochodów za 2000 r., a więc w niniejszej sprawie z dniem 26 lutego 2001 r. i kończy się w dniu 26 lutego 2006 r. Jest to więc odrębny termin w stosunku do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 o.p. Natomiast skarżący zajmują stanowisko, że analizowany termin należy liczyć od dnia złożenia deklaracji lub też korekty deklaracji, która powoduje powstanie nadpłaty. W powyższym sporze należy przyznać racje podatnikom. Przede wszystkim należy podkreślić, że warunkiem zaistnienia nadpłaty jest złożenie deklaracji, z której kwota nadpłaty wynika. Innymi słowy – dla oceny skutków podatkowych w sferze uprawnienia do nadpłaty, prawnie znaczące jest zeznanie podatkowe, z którego treści płynie dla podatnika uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli nadpłata jest skutkiem obliczeń dokonanych w deklaracji pierwotnej, to niewątpliwie termin pięcioletni biegnie od dnia złożenia pierwszego zeznania. Jeżeli zaś w deklaracji pierwotnej wykazano zobowiązanie podatkowe w prawidłowej, niezawyżonej wysokości, natomiast kwotę zawyżenia tego zobowiązania wykazano dopiero w złożonej później korekcie tej deklaracji, to deklaracją wykazującą zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej jest korekta deklaracji, a nie deklaracja pierwotna. W konsekwencji termin pięcioletni z upływem, którego wygasa prawo z art. 79 § 2 pkt 2 o.p. do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty rozpoczyna swój bieg nie od deklaracji pierwotnej, lecz od korekty tej deklaracji. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1035/05. Wprawdzie to rozstrzygnięcie zapadło na gruncie stanu prawnego sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. Jednakże w uzasadnieniu wspomnianego wyroku NSA wyraził jednoznaczny pogląd, że na tle art. 79 § 2 pkt 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. można uznać, że przez wymienioną w tym przepisie deklarację, od której złożenia biegnie pięcioletni termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, należy rozumieć deklarację (także deklaracja korygująca), w której zostało wykazane zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od należnej, gdyż ta właśnie okoliczność jest przyczyną powstania dochodzonej nadpłaty. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w powyższym wyroku. Odmienne rozumienie instytucji nadpłaty, takie jak zaprezentowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, prowadziłoby do absurdalnych wniosków. Uprawnienie podatnika do nadpłaty byłoby zawsze ograniczone sztywnym terminem pięcioletnim od dnia złożenia pierwszej deklaracji, tymczasem prawo podatkowe nie przewiduje w zasadzie końcowego terminu dla złożenia korekty deklaracji (za wyjątkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). W konsekwencji - podatnik mógłby zawsze złożyć korektę, jednak skutki płynące z korekty byłyby nierówno rozłożone w czasie: po upływie 5 lat od dnia złożenia pierwotnej deklaracji skutki te zostałyby ograniczone do obowiązku uiszczenia brakującej kwoty podatku, natomiast wykluczone w zakresie uprawnienia do nadpłaty. Wobec tego podstawowy cel prawa do skorygowania zeznania podatkowego, jakim jest doprowadzenie do prawidłowego obliczenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz należytego rozliczenia ze Skarbem Państwa, zostałby poważnie uszczuplony. Warto podkreślić, że w tym zakresie uprawnienie to przeradza się w obowiązek ponoszenia ciężaru podatkowego znajdującego oparcie w przepisach prawa, a wprowadzone do deklaracji zmiany podlegają nadto bieżącej kontroli organu podatkowego. Reasumując, nie sposób terminu "dzień złożenia deklaracji", określonego w art. 79 § 2 pkt 2 o. p. rozumieć inaczej, jak tylko dzień złożenia tej deklaracji, z której nadpłata wynika. Przyjęcie przedstawionej wykładni nie zmienia faktu, iż deklarację podatkową pierwotną oraz korygującą rozumieć należy nadal jako jedno. Poczynione rozważania pozwalają jednak na uwypuklenie momentu, w którym nastąpiło wykazanie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż należna. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie argumentacja organu podatkowego, zdająca odwoływać się do literalnego brzmienia przepisu, podczas gdy w ocenie Sądu to właśnie językowa wykładnia art. 79 § 2 pkt 2 o. p. wypada na korzyść rozumowania przyjętego przez skarżących. Literalnie rzecz bowiem ujmując, nie sposób przyjąć, że przepis stanowiący o uprawnieniu do nadpłaty odwołuje się do innej deklaracji, niż ta, z której kwota nadpłaty wynika. Warto podkreślić, że w dniu 11 maja 2006 roku podatnicy skorzystali z prawa do korygowania deklaracji podatkowej za 2000 rok, tym razem wskazując na wyższą niż pierwotna kwota zobowiązania podatkowego. Na poczet zwiększonego zobowiązania uiścili stosowną należność, która została przyjęta. Uczynili to już po upływie pięciu lat od złożenia deklaracji pierwotnej. Przyjęcie stanowiska organu podatkowego doprowadziłoby do sytuacji, motywowanego upływem czasu, ograniczenia skutków deklaracji korygującej jedynie do obciążenia podatnika zwiększonym zobowiązaniem podatkowym i wykluczenia uprawnienia do nadpłaty. Uwzględniając powyższe uwagi należy uznać za wadliwą ocenę dokonaną przez organy podatkowe w zakresie wygaśnięcia uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty wobec upływu powyższego terminu. Stanowisko organu podatkowego dotknięte jest w tym zakresie naruszeniem przepisu art. 79 § 2 pkt 2 o. p. Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe raz jeszcze rozstrzygną wniosek E. i S. Ł. o stwierdzenie nadpłaty, tym razem jednak zrezygnują z prezentowanej dotychczas, błędnej wykładni art. 79 § 2 pkt 2 o. p. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] roku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 tej ustawy. aw