III SA/Wa 1128/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant L. W., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia "[...]" marca 2007 r. nr "[...]" w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego "[...]" z dnia "[...]" grudnia 2006 r. nr "[...]", 2) określa, że postanowienia których nieważność stwierdzono nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1128/07 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...], stanowiące stanowisko wierzyciela dotyczące zarzutów M.K. w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Decyzją z dnia [...] września 2006 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił zobowiązanie M. i G. K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W oparciu o tę decyzję Naczelnik wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r. i skierował go do organu egzekucyjnego celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W dniu 9 listopada 2006 r. organ egzekucyjny, którym był również Naczelnik Urzędu Skarbowego W., wszczął postępowanie egzekucyjne, dokonując zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku B. S.A. zawiadomieniem nr [...]. Kopie tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego przesłano do zobowiązanego listem poleconym za potwierdzeniem odbioru, które zostały doręczone w dniu 30 listopada 2006 r. W dniu 22 listopada 2006 r. zobowiązany M.K., w oparciu o art. 33 pkt 2 w związku z art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954), zwanej dalej "u.p.e.a.", wniósł zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu podniósł brak wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, z uwagi na brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania zobowiązania z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Ponadto jako przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazał brak rozstrzygnięcia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji będącej podstawą wystawionego tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. skierował zarzuty zobowiązanego do siebie jako wierzyciela, celem uzyskania stanowiska w zakresie złożonych zarzutów. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...] wierzyciel uznał zarzuty strony za niezasadne, argumentując, że organ podatkowy nie miał obowiązku przesłania stronie pisemnego upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a., a ponadto wskazał, że wniesienie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie stanowi podstawy do zaniechania podejmowania czynności egzekucyjnych. Jednocześnie wierzyciel wyjaśnił, że w odpowiedzi na wniosek strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r. odmówił wstrzymania wykonania decyzji określającej należne zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Na powyższe postanowienie zobowiązany złożył zażalenie Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na art. 15 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Przepisem szczególnym w tym przypadku jest § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym", który stanowi, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia, zawierającego wezwanie do uregulowania należności z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, jeżeli należność została określona w orzeczeniu. Zdaniem organu skoro przepis nie precyzuje pojęcia orzeczenia, chodzi tu o decyzje, postanowienia oraz inne akty indywidualne będące źródłem obowiązków objętych egzekucją administracyjną. Użycie w rozporządzeniu wykonawczym zwrotu należność określona w orzeczeniu sugeruje, że upomnienie nie jest wymagalne tylko wtedy, gdy chodzi o egzekucję należności powstałych z mocy prawa, których wysokość została określona w "orzeczeniu" np. decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Decyzja określająca wysokość zaległości ma charakter deklaratoryjny, czyli nie tworzy ona nowych obowiązków, a jedynie określa wysokość zobowiązania już istniejącego, będącego zaległością. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M.K., który zarzucił mu: 1) błędne rozpoznanie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że: - postępowanie egzekucyjne może być wszczęte, jeśli "należność pieniężna została określona w orzeczeniu" w rozumieniu § 13 rozporządzenia wykonawczego, czyli że postępowanie egzekucyjne nie musi być poprzedzone wysłaniem upomnienia, oraz błędną wykładnię przepisu poprzez przyjęcie, że orzeczeniem jest decyzja, w tym decyzja deklaratoryjna, - wiersz 30 tytułu wykonawczego nie musi zawierać podstawy prawnej należności. 2) naruszenie prawa poprzez przyjęcie w wierszu 30 tytułu wykonawczego, że podstawą prawną należności jest "orzeczenie" będące decyzją o zaległości podatkowej, 3) błędną wykładnię art. 3 § 2 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że orzeczenie wydane przez właściwy organ obcego państwa oznacza decyzję właściwego organu w rozumieniu art. 3 § 1 tej ustawy. Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, ewentualnie o ich uchylenie na podstawie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że rozporządzenie wykonawcze nie zawiera w swojej treści definicji pojęcia "orzeczenie". Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wierzyciel wysyła do zobowiązanego (skarżącego) upomnienie z zagrożeniem wszczęcia egzekucji po upływie 7 dni od dnia jego doręczenia, z wyjątkiem przypadków braku obowiązku doręczenia określonych w § 13 rozporządzenia. W przepisie tym wskazano, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte, jeśli "należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Zdaniem skarżącego orzeczeniem tym nie jest decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Według art. 3 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków wynikających z decyzji właściwych organów i do należności pieniężnych wynikających z orzeczeń wydanych przez właściwe organy obcych państw. Z treści art. 3 i art. 3a u.p.e.a. oraz z definicji pojęć ustawowych nie można dokonać wykładni, że "orzeczenie" równoważne jest decyzji określającej obowiązek podatkowy, stanowiącej postawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego w niniejszej sprawie. W prawie podatkowym niedopuszczalne jest bowiem stosowane wykładni rozszerzającej pojęć i definicji podatkowych. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie zawiera w swojej treści pouczenia zawartego w zeznaniu PIT-36: "W przypadku niewpłacenia w obowiązujących terminach kwoty lub wpłacenia jej w niepełnej wysokości niniejsze zeznanie stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Brak takiego pouczenia stanowi naruszenie art. 15 u.p.e.a., polegające na braku wystawienia wcześniejszego upomnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z zupełnie innych powodów niż zostały w niej wskazane. Rozstrzygnięcie kwestii istotnej w niniejszej sprawie zostało zaprezentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. I FPS 4/06. Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej "p.p.s.a."), wiążą w sprawie, w której zostały podjęte (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Związanie uchwałą podjętą w konkretnej sprawie ma charakter indywidualny, ponieważ dotyczy tej właśnie sprawy. Uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, wiąże natomiast dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa administracyjnego, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu taką sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale. Wówczas może powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu (por. W. Chróścielewski, J.P. Tarno – Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, s. 516-517). W niniejszej sprawie skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podzielił stanowisko zaprezentowane w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. U podstaw regulacji prawnej, wymagającej uzyskanie przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela w zakresie zasadności zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, leży niewątpliwie uznanie przez ustawodawcę potrzeby uzyskania - przed rozpatrzeniem zarzutów przez sam organ egzekucyjny, do którego zarzuty zostały zgłoszone - wypowiedzi w tym zakresie samego wierzyciela, będącego przecież "dysponentem" postępowania egzekucyjnego, skoro to na jego wniosek i na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przezeń zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w art. 27 u.p.e.a. organ egzekucyjny obowiązany jest wszcząć prowadzić postępowanie egzekucyjne (art. 26 § 1 u.p.e.a.), samemu będąc uprawnionym jedynie do badania jego dopuszczalności, nie zaś do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przyjęta przez ustawodawcę forma postanowienia, w jakiej stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów winien zająć wierzyciel, poddanie tego stanowiska kontroli instancyjnej, a w konsekwencji także kontroli sądowo-administracyjnej, wskazuje jednoznacznie na ratio legis takiego unormowania, w szczególności przy uwzględnieniu zasady, że wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutów opartych na podstawach określonych w art. 33 pkt 1- 5 u.p.e.a. jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Jest oczywistym, ze potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, że nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie - jako organ egzekucyjny. Przyjmowanie stanowiska odmiennego, a więc przyjmowanie, że stanowisko w formie podlegającego zaskarżeniu postanowienia wierzyciel obowiązany jest zajmować także wtedy, gdy jest on równocześnie organem egzekucyjnym, wskazywać musiałoby na to, ze ustawodawca jest nieracjonalny, skoro temu samemu podmiotowi (wierzycielowi będącemu zarazem organem egzekucyjnym) w tej samej kwestii (zasadność zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego) nakazuje wypowiadać się dwukrotnie, przyjmując przy tym zasadę, że jako organ egzekucyjny podmiot ten związany jest swoją wypowiedzią wyrażoną w roli wierzyciela i że każde z tych stanowisk, wyrażone przez ten sam podmiot występujący w różnej roli, podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowo administracyjnej. Przeciwnie, za w pełni racjonalne uznać należy takie stanowisko, które kierując się z jednej strony potrzebą sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej zaś strony w niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesu prawnego, przyjmuje brak podstawy prawnej do wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w za kresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję. Nie budzi wątpliwości założenie, że celem omawianej regulacji prawnej jest poddanie kontroli instancyjnej oraz, na dalszym etapie, kontroli sądowo- administracyjnej, stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa jest w art. 33 pkt 1-5 tej ustawy oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcie polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela. Założyć także na leży, że celem tego dodatkowego etapu w postępowaniu egzekucyjnym, wprowadzonego przepisem art. 34 § 1 u.p.e.a., nie było przedłużanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny w postanowieniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, na które przysługują mu takie same środki zaskarżania, jak na po stanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Tym bardziej, na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów przysługuje zażalenie do organu odwoławczego, a na postanowienie organu odwoławczego, skarga do sądu administracyjnego. Należy zatem stwierdzić, że w przypadku, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, to faza postępowania badania dopuszczalności egzekucji w ogóle nie występuje. Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem już na etapie sporządzania tytułu wykonawczego powinien ocenić, czy egzekucja jest dopuszczalna. W razie stwierdzenia niedopuszczalności egzekucji organ ten po prostu nie przystępuje do sporządzenia tytułu wykonawczego. W konsekwencji wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe i wydane bez podstawy prawnej. W tej sytuacji i na obecnym etapie postępowania przedwczesne jest ustosunkowanie się do zarzutów skargi. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 200 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.