I GSK 923/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 618/07 w sprawie ze skargi S. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zaległości w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz S. H. kwotę 370 (trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 618/07, oddalił skargę S. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] czerwca 2007 r., w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległość podatkową w podatku akcyzowym. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w S. [...] listopada 2006 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności S. H. za zaległości podatkowe I. Spółki z o.o. Z dokumentacji przekazanej przez Naczelnika III Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Celnej w S. wynikało, że spółka I. nie uiściła zadeklarowanej kwoty podatku akcyzowego od wyrobów winiarskich, mającej źródło w deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego AKC-2 za czerwiec 2001 r. Natomiast egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co z kolei wynikało z postanowienia Naczelnika III Urzędu Skarbowego w S. z [...] maja 2006 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Celnego w S. w toku prowadzonego postępowania wezwał S. H. do przedstawienia dowodów pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności, a w szczególności do wskazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości Spółki oraz, że ewentualne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy; jak też do wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. W odpowiedzi na wezwanie S. H. pismem z 7 grudnia 2006 r. powiadomił organ podatkowy, że 30 września 2005 r. złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu spółki I. i spółki E. S.A. Wyjaśnił także, że zarząd spółki I. nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe, gdyż Spółka posiadała majątek w postaci 150.000 akcji spółki E., do której należy zakład produkcyjny w D., w postaci 5 ha nieruchomości zabudowanej halą produkcyjną z kompletną linią technologiczną do produkcji win, wyceniony przez biegłego rzeczoznawcę dla potrzeb przyjęcia wartości wnoszonego kapitału przez spółkę I. do spółki E. Według S. H., w okresie gdy pełnił on funkcję prezesa zarządu, majątek spółki I. był szacowany na ponad 20 milionów zł. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] grudnia 2006 r., nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej S. H. za zaległość podatkową I. Spółki z o.o. w S. z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2001 r. w kwocie 28 zł, za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej liczone od 26 lipca 2001 r. do 15 grudnia 2006 r. w kwocie 26 zł, a także za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 36.655,26 zł, powstałe w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] września 2001 r. Decyzją z [...] czerwca 2007 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalając skargę zaakcentował, że do odpowiedzialności podatkowej skarżącego stosuje się przepis art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej O.p.), w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. W ocenie Sądu, trafne jest stanowisko organów podatkowych, iż spełnione zostały przesłanki uzasadniające solidarną odpowiedzialność prezesa zarządu I. za zaległość Spółki w podatku akcyzowym za czerwiec 2001 r. Z dołączonych do akt postępowania wypisów z Rejestru Handlowego wynika, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu od 14 września 2000 r. do 30 czerwca 2006 r. Okres pełnienia obowiązków członka zarządu przez S. H. obejmował również czerwiec 2001 r., tj. okres, w którym powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym, określone w doręczonej Spółce decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] listopada 2006 r., następnie przekształcone w zaległość podatkową. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo wykazały, że egzekucja zaległości podatkowych w stosunku do spółki I. okazała się bezskuteczna. Wskazywany przez skarżącego, jako możliwy do zaspokojenia majątek spółki E. należy do tej Spółki, a nie do spółki I. Prawo majątkowe spółki I. w postaci 150.000 akcji spółki E. objęte zostało postępowaniem egzekucyjnym, które okazało się bezskuteczne. Tak więc, w ocenie Sądu, postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo przeprowadzone, gdyż miało za przedmiot ujawnienie całego majątku Spółki; zastosowano w nim wszystkie dostępne sposoby egzekucji i w efekcie je umorzono. Okoliczności te są wystarczające do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Sąd stwierdził, że podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż konieczne było w sprawie powołanie biegłego, który oszacowałby aktualną wartość majątku spółki E., gdyż wycena dokonana na dzień wniesienia aportu w postaci zakładu produkcyjnego przez spółkę I. do spółki E., w zamian za objęcie 150.000 akcji tej Spółki, wskazywała wartość zakładu na 20 mln zł, jest bez znaczenia w sprawie, bowiem w sprawie istotna jest rzeczywista wartość akcji, a nie wartość zakładu produkcyjnego należącego do innego podmiotu. Wartość tych akcji jest taka, ile potencjalny nabywca jest skłonny za nie zapłacić, tymczasem w toku postępowania egzekucyjnego żaden nabywca nie był skłonny zapłacić za nie jakiejkolwiek kwoty. Także podnoszona przez skarżącego okoliczność prowadzenia restrukturyzacji zakładu produkcyjnego i poszukiwanie inwestora pozostaje bez wpływu na wartość akcji spółki E., skoro działania te w efekcie nie zmieniły ceny akcji, gdyż nie ujawnił się żaden ich potencjalny nabywca. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że żadna z przesłanek zwalniających skarżącego od odpowiedzialności, nie została przez niego wykazana. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki I., czy o zainicjowanie postępowania układowego, nie został w ogóle złożony. Argumentacja skarżącego, że w czasie, gdy był członkiem zarządu spółki I. nie istniały przesłanki do wystąpienia z takim wnioskiem, nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem - jak wykazały to organy podatkowe - spółka I. pomimo składania deklaracji nie realizowała swoich obowiązków z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym już od lutego 2001 r. i stan ten miał charakter trwały. Także kolejna przesłanka, która mogłaby uwolnić skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki, tj. wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa, nie zaistniała w sprawie, gdyż majątek spółki E. nie stanowi mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Odnosząc się do zarzutów procesowych, w szczególności zaś do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 123 § 1 O.p., sąd podzielił ocenę prawną wyrażoną przez Dyrektora Izby Celnej w S., że aczkolwiek doszło w sprawie do naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 200 § 1 O.p., to jednak skarżący nie wykazał, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie, zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r. (sygn. akt FPS 6/04) może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). S. H. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 116 § 1 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie podstaw odpowiedzialności i nieuwzględnienie okoliczności zwalniających i przemawiających za brakiem winy, jak i tym, iż w okresie sprawowania funkcji członka zarządu stan majątkowy Spółki nie uzasadniał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz nieuwzględnienie solidarnego charakteru odpowiedzialności członków zarządu Spółki; 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 123 § 1 O.p., zasady bezstronności oraz zasady pogłębiania zaufania do organów publicznych poprzez akceptację działania Urzędu Celnego, polegającego na wydaniu decyzji przed wypowiedzeniem się przez stronę, co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań; b) art. 77 § 1 oraz art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, bezzasadne nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego oraz dokonanie oceny sprawy bez całokształtu materiału dowodowego, przy czym dokonanie tej oceny winno być przeprowadzone z uwzględnieniem stanu faktycznego z chwili sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący stwierdził, że sąd administracyjny nie wziął pod uwagę racjonalnych przesłanek niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Podstawowym zadaniem stawianym przed władzami Spółki w latach 2000-2001 było znalezienie inwestora, który przejmie część lub całość akcji spółki I., w zamian za środki finansowe, które miały być przeznaczone na spłatę zobowiązań podatkowych spółek I. i E. Skarżący wskazał, że okres w jakim oceniana jest obligatoryjność wystąpienia przesłanek wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego przypada do 2005 r. (czyli złożenia rezygnacji przez skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki I.), w tym zaś okresie członkowie zarządu (w tym skarżący) podejmowali działania zmierzające do znalezienia inwestora, a Spółka posiadała majątek nadający się wówczas do egzekucji w postaci akcji spółki E., które stanowiły 9% wartości całego posiadanego majątku przez spółkę I. Aby prawidłowo ocenić kwestię odpowiedzialności skarżącego, na datę jego rezygnacji należy wycenić akcje właśnie na ten okres, zatem niewystarczające jest stanowisko sądu, że o wycenie akcji stanowi fakt bezskutecznej z nich egzekucji oraz argumentacja, że nie ujawnił się żaden potencjalny nabywca tych akcji, dlatego też nie miały one żadnej wartości w dacie, kiedy skarżący był prezesem zarządu, czyli ponad pół roku przed przeprowadzeniem egzekucji z akcji. Opinia biegłego rzeczoznawcy w sprawie wyceny akcji oraz pominięcie wniosku o jej przeprowadzenie ma istotny wpływ na sprawę, gdyż pozwoliłaby, zdaniem skarżącego, realnie ocenić, czy zachodzą przesłanki do zgłoszenia przez skarżącego wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. W piśmie procesowym z 17 marca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. Na tle stanu faktycznego sprawy niezbędne jest rozważenie zagadnienia zakresu podmiotowego, jakim powinno być objęte postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do członków zarządu spółki kapitałowej w ramach art. 116 § 1 O.p. Istota problemu sprowadza się do kwestii, czy postępowanie mające za przedmiot odpowiedzialność podatkową członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako osób trzecich, może być prowadzone przeciwko osobie wybranej przez organy podatkowe, czy też winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w okolicznościach faktycznych danej sprawy odpowiedzialność taką mogą ponosić. W prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, co do zasady ciąży na podatniku. Zasada ta doznaje jednak istotnego wyjątku, bowiem przepisy rozdz. 15 Działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, który to status (jako członek zarządu) za zaległości podatkowe (art. 51 § 1 O.p.) posiada S. H. Potwierdza to treść art. 107 O.p., który w dacie wszczęcia postępowania w sprawie stanowił, że: "w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (§ 1). Przepis ten został skonkretyzowany w dalszych unormowaniach Ordynacji podatkowej, w tym w art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności... odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna". Osoby trzecie (tu członkowie zarządu spółki z o. o.) ponoszą zatem odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 O.p., ciężary publicznoprawne. Regulacje te wskazują, że mamy do czynienia przy ich stosowaniu z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 O.p. a podatnikiem; po drugie między samymi członkami zarządu, których dotyczy przywołana tu regulacja szczegółowa. Prowadzone w ramach art. 116 O.p. postępowanie podatkowe dotyczy interesu prawnego wszystkich członków zarządu spółki kapitałowej. W konsekwencji, zadaniem organu winno być objęcie postępowaniem wszystkich osób odpowiedzialnych solidarnie jako stron postępowania, dla uniknięcia wątpliwości co do zakresu odpowiedzialności danej osoby a przede wszystkim dla zagwarantowania jej prawa osobistego związanego z ewentualnymi roszczeniami regresowymi do pozostałych osób ponoszących w danym przypadku odpowiedzialność za cudzy dług, które to prawo winno być respektowane przez każdego wierzyciela, a zatem i organ podatkowy. Współodpowiedzialny członek zarządu powinien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż dotyczy ono jego interesu prawnego (v. uchwała NSA z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, ONSA nr 3 z 2009 r., poz. 47). Ponieważ na gruncie prawa podatkowego organy administracyjne zobowiązane są wydać decyzję wymaganą przepisem art. 108 § 1 O.p., to dopóki decyzja taka wobec osoby trzeciej nie zapadnie, nie można jej traktować jako dłużnika, przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miały wobec niej zastosowania, co z kolei wynika z treści art. 366 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W konsekwencji obowiązkiem organu jest wszczęcie i prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom, które taką odpowiedzialność mogą ponosić. Wymóg taki wynika z treści art. 107 § 1 O.p. w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 116 § 1) oraz art. 133 § 1 O.p. W sytuacji prowadzenia postępowania przeciwko wszystkim osobom trzecim, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić, osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (v. art. 376 k.c.). Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie może jednak okazać bezskuteczne, bowiem generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z np. art. 116 § 1 O.p. Brak takiej decyzji praktycznie uniemożliwiłby realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Taki stan rzeczy mógłby wyniknąć np. z przedawnienia prawa orzekania w sprawie (art. 118 §1 O.p.), czy też z faktu, że brak jest przepisów, które pozwalałyby przymusić organ podatkowy do wydania stosownego orzeczenia wobec dalszych osób w sytuacji, gdy dane (cudze) zobowiązanie zostało wykonane. Sąd cywilny nie jest zaś organem uprawnionym do orzekania w tej materii. Tymczasem z zasad odpowiedzialności solidarnej wynika, że każdy wierzyciel, zatem i Skarb Państwa, zobowiązany jest respektować prawo do realizacji roszczeń regresowych, co przejawiać może się na przykład w obowiązku przeniesienia na niego przysługujących mu zabezpieczeń. Prawo takie najpełniej zaś gwarantuje wydanie takiej decyzji w trybie art. 108 § 1 O.p., która określałaby pełny krąg osób ponoszących odpowiedzialność akcesoryjną uregulowaną przepisami rozdz. 15 Działu III O.p. (uchwała NSA z 9 marca 2009 r. j.w.) Materialnoprawna treść omawianych unormowań, w tym art. 116 § 1 O.p., w powiązaniu z regulacjami procesowymi sprawia, że organ podatkowy nie ma możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (tu: członków zarządu spółki z o.o.). Tym samym przyjąć należy, że postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność po myśli art. 116 § 1 O.p. Wskazana w art. 366 § 1 k.c. możliwość wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być w prawie podatkowym utożsamiana jedynie z prawem do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. Nieuzasadnione jest twierdzenie, że odpowiednie stosowanie art. 366 § 1 k.c. pozwala organom podatkowym również na wybór podmiotów, w stosunku do których podejmowane będą czynności zmierzające do powstania zobowiązania podatkowego (wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego). Skorzystanie z uprawnienia, jakie daje art. 91 O.p. w zw. z art. 366 § 1 k.c., jest zatem możliwe dopiero po powstaniu zobowiązania podatkowego, czyli przy zobowiązaniach, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., po skutecznym doręczeniu decyzji ustalającej. Jest to prawo do wyboru dłużnika, od którego zażąda się zapłaty świadczenia, ale dopiero po podjęciu czynności zmierzających do tego, aby każdy z podmiotów, na których ciąży ustawowy obowiązek podatkowy, stał się podatnikiem w następstwie doręczenia mu decyzji ustalającej podatek. W konsekwencji uprawnionym jest pogląd, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Z dołączonego do akt administracyjnych odpisu całkowitego z Rejestru Handlowego oraz wypisu z Krajowego Rejestru Handlowego w S. (k. 10-13) wynika, iż w okresie objętym postępowaniem podatkowym, poza S. H., do reprezentowania Spółki uprawnione były jeszcze dwie inne osoby, przy czym ulegał zmianie także sposób reprezentacji osoby prawnej. Pominięcie pozostałych osób trzecich oraz obciążenie odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki I. wyłącznie S. H., stanowiło zatem naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 116 § 1 O.p. Aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim potencjalnie zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Rozważania na bazie pozostałych zarzutów kasacyjnych są niecelowe i bezprzedmiotowe, jako że naruszenia o charakterze materialnoprawnym skutkują potrzebą uchylenia orzeczenia pierwszoinstancyjnego. Z wymienionych przyczyn orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 185 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348, ze zm.).