I SA/Sz 459/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2007r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia płatnika z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2006 i 2007r. Oddalono skargę Z. P. w dniu 15.11.2006r. na podstawie art. 22 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wniósł do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o "zaniechanie poboru zaliczek na poczet nienależnego z mocy ustawy podatku dochodowego od osób fizycznych przez organ Wojskowego Biura Emerytalnego w S. za 2006r, nie będący wojskowym organem emerytalnym w mojej indywidualnej sprawie". W dniu 08.01.2007r. na podstawie art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej rozszerzył tak sformułowany wniosek również o 2007r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 16.11.2006r. poinformował Podatnika o treści art. 22 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wyjaśniając, iż orzekanie na podstawie powołanego we wniosku przepisu nie mieści się w kompetencji naczelnika urzędu skarbowego, jak również nie może mieć on zastosowania w indywidualnej sprawie danego podatnika i wezwał do złożenia wyjaśnień w zakresie sprecyzowania żądania. Wobec braku odpowiedzi wniosek przekazano do Ministerstwa Finansów, które zwróciło wniosek dnia 14.l2.2006r. Dyrektorowi Izby Skarbowej w S., do załatwienia według właściwości, który następnie przekazał go pismem z dnia 28. 12.2006r. Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., jako organowi podatkowemu pierwszej instancji właściwemu w sprawach podatku dochodowego dla Podatnika. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. kierując się art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia [...] znak [...] odmówił zwolnienia płatnika - Wojskowego Biura Emerytalnego w S. z obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. i 2007r. uznając, że nie zachodzi żadna z przesłanek o której mowa w tym przepisie. Podatnik w dniu 23.01.2007r. zwrócił się do organu ponownie o sprostowanie i uzupełnienie w/w decyzji w części dotyczącej jej rozstrzygnięcia, z art. 22 § 2 na art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż Jego wniosek wszczął postępowanie w określonym zakresie, tego właśnie postępowania jest stroną i w tym zakresie postępowania oczekuje. Natomiast organ podatkowy w decyzji zastosował art. 22 § 2 z urzędu, samowolnie, bez wiedzy i zgody oraz wbrew woli Strony. Postanowieniem z dnia [...] znak [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. odmówił uzupełnienia i sprostowania decyzji w żądanym zakresie. W zażaleniu Z. P. wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez właściwy rzeczowo organ podatkowy z nakazaniem ustalenia i przyjęcia rzeczywistego stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz przeprowadzenia jawnego postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia zaistnienia w sprawie zobowiązania podatkowego, ustalenia podstaw prawnych przychodu lub dochodu ze świadczenia emerytalnego. Wniosła o przeprowadzenie i uwzględnienie dołączonej do odwołania dokumentacji urzędowej w postaci kopii przydziału lokalu mieszkalnego przez [...] Spółdzielnię Mieszkaniową z dnia 25.05.l984r., potwierdzającej brak stosunku prawnopodatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie wojskowego i cywilnoprawnego ubezpieczenia społecznego od 1992 do 2007r. włącznie. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji odmawiającą zwolnienia płatnika z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2006r. i 2007r. z uwagi na brak podstaw do rozpatrzenia wniosku Podatnika w tym zakresie, umorzył postępowanie w sprawie wywołanej przedmiotowym wnioskiem oraz postanowieniem z dnia [...] nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie uzupełnienia i sprostowania decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., Z. P. wniósł o uchylenie w całości z mocą ex tunc skarżonej decyzji i nakazanie skierowania sprawy do "rozpoznania przez właściwy ustawowo uprawniony organ administracji publicznej", tj. Ministra Finansów. Zarzuca naruszenie przepisów art. art. 2, 7, 30, 32 ust. 1 i 2, 217 w zw. z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i dopuszczenie się samowoli administracyjnej, z zaniechaniem i odmową działania na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, czym naruszone zostały prawa Strony. Ponadto w ocenie Skarżącego organ odwoławczy rażąco naruszył przepisy art. art. 15, 165 § 1, 170 § 1, 120, 122 w zw. z art. 22 § 1 pkt 1, art. 167 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez odmowę zaniechania zastosowania, zaniechanie i odmowę skierowania sprawy do rozpoznania do właściwego Ministra Finansów oraz błędne i niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W skardze wskazuje również, iż "nie ma ustalonego prawa, ani przyznanego prawa, ani przeniesionego prawa do żadnej emerytury ani renty żadną konstytutywną prawotwórczą decyzją administracyjną ani emerytalną, ani rentową przez żaden właściwy ustawowo uprawniony i upoważniony wojskowy organ emerytalny według jego stałego miejsca zamieszkania ani według ustawowego terytorialnego zasięgu działania wojskowych organów administracyjnych z zakresu wojskowego obowiązkowego ubezpieczenia emerytalnego wojskowego społecznego". Tym samym Skarżący jest zdania, że w jego indywidualnej sprawie nie powstał obowiązek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zarzuca, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego na okoliczność istnienia obowiązku w w/w zakresie i nie rozpatrzył sprawy pod względem merytorycznym jako właściwy miejscowo i rzeczowo organ I instancji. Jego zdaniem brak jest podstaw do umorzenia postępowania, a stan formalny sprawy przedstawiony w zaskarżonej decyzji jest sprzeczny i niezgodny z rzeczywistym prawdziwym stanem faktycznym okoliczności sprawy. Powyższe, zdaniem Skarżącego, wskazuje, iż Dyrektor Izby Skarbowej rażąco naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji, a ponadto art. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz.1199) w zw. z art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego. W piśmie z dnia 04 sierpnia 2007 r. (data wpływu do Sądu 07 sierpnia 2007 r.), skarżący wniósł na podstawie art. 106 § 3, § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 13, poz. 1270 ze zm.) o: wezwanie i przesłuchanie w charakterze strony procesowej osobę pełniącą funkcję - Dyrektora Izby Skarbowej w S. pod odpowiedzialność karną na okoliczność ustalenia z jakiego zdarzenia, stosunku prawnego wywodzony jest obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych; - Dyrektora Wojskowego Biura Emerytalnego w S. J. M. i jego zastępcę R. U. pod odpowiedzialnością na okoliczność ustalenia na podstawie czego i kiedy ustalono prawo skarżącego do "emerytury wojskowej"; nakazanie Dyrektorowi Wojskowego Biura Emerytalnego w S. zaniechania potrącania z urzędu bez podstawy prawnej zaliczek na poczet podatku dochodowego; nakazanie Dyrektorowi Izby Skarbowej w S. złożenia uwierzytelnionego dowodu z kwalifikowanego dokumentu urzędowego, które potwierdzałoby prawo do emerytury pod rygorem skutków prawnych. W piśmie z dnia 06 sierpnia 2007 r. (data wpływu do Sądu 07 sierpnia 2007 r.), skarżący wniósł o skierowanie sprawy do rozstrzygnięcia Trybunału konstytucyjnego o dokonanie zgodności z art. 2, art. 32 ust. 1, ust. 2, art. 217 ustawy z 02 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.), art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U.z 1997 r., Nr 137, poz.926 ze zm.) oraz wykładni tych przepisów co do zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego a następnie zobowiązania w podatku dochodowym w przypadku "emerytur wojskowych". W uzupełnieniu skargi z dnia 10 września 2007 r. ( data wpływu do Sądu 13 września 2007 r.) odnosząc się do odpowiedzi na skargę organu, podtrzymując żądania, roszczenia, zarzuty podniesione, omówione, udokumentowane w skardze, wniósł o oddalenie w całości wszelkich żądań, roszczeń, zarzutów jako nie uzasadnionych, bezpodstawnych, niezrozumiałych wynikających z hipokryzji prawniczej skarżonego Dyrektora Izby Skarbowej w S. W piśmie z dnia 03 października 2007 r. skarżący wniósł o przyznanie i zasądzenie poniesionych kosztów i wydatków w związku z prowadzeniem sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę odnosząc się do zarzutów skargi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zarzut Skarżącego w zakresie braku podstaw do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego nie znajduje uzasadnienia. Bezprzedmiotowość postępowania podatkowego oznacza brak przedmiotu postępowania. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że tym przedmiotem jest konkretna sprawa, w której organ podatkowy jest władny i zobowiązany do jej rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy stwierdził brak podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie dają organom podatkowym uprawnienia do orzekania na wniosek podatnika w jego indywidualnej sprawie o zaniechanie poboru podatku w całości lub w części w drodze decyzji administracyjnej. Organem właściwym do zaniechania poboru podatku jest Minister Finansów, jednak, na co zasadnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, może to mieć miejsce jedynie w formie rozporządzenia, które powinno być adresowane do potencjalnie nieograniczonego kręgu podmiotów. Stanowisko organu odwoławczego znajduje też swoje uzasadnienie w zarzutach skarżącego, który ponowił je w piśmie procesowym z dnia 10 września 2007 r. wskazując, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. "arbitralnie z urzędu" w rozstrzygnięciu przyjął i powołał się na zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy przez płatnika. Wskazać należy, że stosownie do przepisu art. 22 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie. Przysługujące ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych na mocy wyżej zacytowanego artykułu uprawnienie do zaniechania poboru podatków może być realizowane tylko w formie aktu normatywnego - rozporządzenia. Organy podatkowe nie mają uprawnień do stosowana ulgi, o której mowa w art. 22 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w drodze decyzji administracyjnej. Ja wynika to z akt sprawy Minister Finansów otrzymany wniosek Skarżącego w sprawie "zaniechania poboru zaliczek na poczet nienależnego z mocy ustawy podatku dochodowego od osób fizycznych" przekazał pismem z dnia [...]. nr [...] Dyrektorowi Izby Skarbowej w S. do dalszych czynności tj. celem jego rozpatrzenia przez właściwy miejscowo organ podatkowy. Mając na uwadze art. 13 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego - jako organ pierwszej instancji oraz dyrektor izby skarbowej - jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu skarbowego, zatem zarzut w zakresie naruszenia właściwości rzeczowej i miejscowej, podniesione w skardze, nie znajdują uzasadnienia. Żądanie rozpoznania zaś stosownego wniosku przez określony organ, w niniejszej sprawie żądanie skarżącego rozpoznania przez Ministra Finansów, w sytuacji uchylania się organu od jego rozpoznania, może być stosownie do art. 141 ustawy Ordynacja podatkowa zaskarżone ponagleniem. Natomiast w zakresie zarzutu braku przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz braku merytorycznego rozpatrzenia sprawy, to wskazać należy, że uznanie braku - stosownie do zakresu żądania wnioskodawcy - po stronie organu legitymacji do prowadzenia postępowania (właściwości rzeczowej) rodzi obowiązek uchylenia rozstrzygnięcia organu prowadzącego postępowanie z naruszeniem właściwości a w konsekwencji umorzenia tego postępowania. Brak legitymacji zatem do prowadzenia postępowania stanowi też o niemożności dowodzenia w ogóle jak też we wnioskowanym zakresie co do przyznania świadczenia przez niewłaściwy organ emerytalny i nie powstania stosunku prawnego czy podatkowego. Tym samym zarzut braku postępowania dowodowego w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajduje uzasadnienia. Co do żądania nakazania zaniechania potrącenia z urzędu zaliczek na podatek to wskazać należy, że stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego i to na dzień ich wydania. Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej jest brak uprawnienia do wydawania wyroków merytorycznie załatwiających sprawę w zastępstwie właściwych organów administracji publicznej tj. do przyznania uprawnień a w niniejszej sprawie do nakazania Dyrektorowi Wojskowego Biura Emerytalnego w S. zaniechania poboru zaliczek na podatek. W przypadku ewentualnego stwierdzenia w wyniku kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, Sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia ( art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) jednakże, zdaniem Sądu z taką potrzebą eliminacji decyzji nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie z przyczyn o których mowa wyżej. Sąd nie uwzględnił żądania strony skarżącej o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego w celu dokonania wykładni przepisu art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 21 ust.1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Po pierwsze ze względu na to, że przepisy ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) dalej nie przewidują kompetencji Trybunału w zakresie dokonywania wykładni przepisów prawa na wniosek innych sądów administracyjnych pierwszej instancji, która nie miałaby związku z badaniem konstytucyjności przepisów prawa. W art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym stwierdzono, że każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Z przepisu tego nie można wywodzić kompetencji Trybunału do dokonywania ogólnej interpretacji prawa na wniosek sądów. Stosownie do art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd dokonuje kontroli zgodności z prawem – legalności, zaskarżonych orzeczeń. Żaden z przepisów obowiązującego prawa nie przewiduje możliwości uwolnienia się z tego obowiązku przy dokonywaniu kontroli legalność - zgodności z prawem zaskarżonych do niego decyzji administracyjnych, korzystając z pomocy innych organów, takich jak np. Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem Sądu przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie pozwalały na dokonanie takich interpretacji, które nie wywoływały potrzeby występowania do Trybunału Konstytucyjnego. Odnośnie zarzutu niekonstytucyjności przepisów art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych czy art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa należy stwierdzić, iż co do zasady orzekanie o zgodności ustaw z Konstytucją należy do Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 Konstytucji RP). Skład orzekający sądu powszechnego lub administracyjnego może dokonywać oceny zgodności aktów normatywnych z Konstytucją w ten sposób, iż powziąwszy uzasadnione wątpliwości odnośnie konstytucyjności danego aktu może przedstawić Trybunałowi stosowne pytanie prawne, jeżeli od odpowiedzi na to pytanie zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem (art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym). Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności z przepisami Konstytucji RP przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych czy ustawy Ordynacja podatkowa wskazanych w skardze, które uzasadniałyby wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego. Odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącego tj. do przesłuchania świadków, wskazać należy, że stosownie do art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wyłącznie w tym zakresie tj. uzupełniające i z dokumentów, może być prowadzone przez sąd administracyjny postępowanie dowodowe. Co za tym idzie wniosek skarżącego co do przesłuchania świadków, nie może być uwzględniony. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 106 tej ustawy Sąd orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do Sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez sąd jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach. W postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Postanowienie to należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. W orzecznictwie przyjęty został pogląd, że jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2000 r. sygn. akt FSA 1/00 nie publ.). Taka sytuacja jednak nie zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy tak pierwszej jak i drugiej instancji podjęły się wyjaśnienia okoliczności związanych z żądaniem skarżącego. Odnośnie żądania zwrotu poniesionych kosztów i wydatków w związku z prowadzonym postępowaniem, wskazać należy, że stosownie do art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Skoro skarga Z. P. została oddalona żądanie w tym zakresie nie może być uwzględnione. Nie zachodzi również okoliczność, o której mowa w art. 208 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. że powstanie kosztów wywołane zostało niesumiennym lub oczywiście niewłaściwym postępowaniem organu. Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są niezasadne, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.