I SA/Po 855/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. sprawy ze skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji /-/ K.Pawlicki /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Ruszyński ISA/Po 855/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]nr [,,,] Prezydent Miasta określił Szkole wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. w kwocie [...] wraz z należnymi odsetkami w wysokości [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że od 1 stycznia 2003 r. szkoły wyższe korzystają ze zwolnienia w podatku od nieruchomości w zakresie, w jakim określił to przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm. ). Wskazany przepis stanowi, że zwolnienie od podatku nie dotyczy budynków, budowli i gruntów zajętych na działalność gospodarczą inną niż odpłatna działalność badawcza, artystyczna, sportowa i doświadczalna oraz z opłat licencyjnych. Powyższe oznacza, że w przypadku gdy szkoła wyższa posiada budynki lub lokale, które zajęte są wyłącznie na prowadzenie studiów płatnych, to nie korzystają one z omawianego zwolnienia. Ponadto w ocenie organu podatkowego niepaństwowe szkoły wyższe nastawione są prowadzenie zarobkowej działalności dydaktycznej. Odpłatny charakter tej działalności spełnia kryteria zawarte w definicji działalności gospodarczej w obowiązującej w latach 2003 - 2004 ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm. ). Działalność dydaktyczna w zakresie szkół wyższych objęta była w omawianym okresie ustawą z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym ( Dz.U. nr 65, poz. 385 ze zm. ), która nie zawierała wykluczenia działalności dydaktycznej w zakresie szkolnictwa wyższego z zakresu działalności gospodarczej. Od powyższej decyzji Szkoła wniosła odwołanie, które następnie cofnęła. Postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze umorzyło postępowanie odwoławcze. Pismem z dnia [...] podatnik zwrócił się do SKO z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta z dnia [...]. Postanowieniem z dnia [...] Kolegium wszczęło - na żądanie strony - postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Decyzją z dnia [...] SKO, powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwierdziło nieważność decyzji Prezydenta z dnia [...] W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2003 r.- zwalnia się od podatku od nieruchomości szkoły wyższe, wyższe szkoły zawodowe oraz wyższe szkoły wojskowe; zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż odpłatna działalność badawcza, artystyczna, sportowa i doświadczalna oraz z opłat licencyjnych. Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega działalność gospodarcza. Natomiast działalnością gospodarczą szkoły wyższej nie jest działalność dydaktyczna, ponieważ głównym motywem tworzenia i funkcjonowania uczelni jest dążenie do realizacji, zagwarantowanego art. 70 ust. 1 i 3 Konstytucji, prawa do nauki oraz prawa do zakładania szkół, a nie ustanowionego w art. 22 Konstytucji prawa do wolności działalności gospodarczej. Takie też stanowisko wynika z pisma Ministerstwa Edukacji i Nauki - Departament Ekonomiki Edukacji z dnia 16 marca 2006 r. znak DEE-I-0334-6/2006. Stosownie do art. 106 ustawy z dnia 27 lipca 2005r. - Prawo o szkolnictwie wyższym ( Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm. ) prowadzenie przez uczelnię działalności dydaktycznej, naukowej, badawczej, doświadczalnej, artystycznej, sportowej, diagnostycznej, rehabilitacyjnej lub leczniczej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej( Dz. U. Nr 173, poz. 1807 i Nr 281, poz. 2777 oraz z 2005r. Nr 33, poz. 289). Powyższa zmiana przepisów w zakresie odnoszącym się do działalności gospodarczej uczelni potwierdziła dotychczasową budzącą wątpliwości interpretację i uszczegółowiła ten przepis w sposób jednoznaczny, iż działalność dydaktyczna nie jest działalnością gospodarczą. Powyższa decyzja została doręczona podatnikowi w dniu [...]. Pismem z dnia [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zarzucając jej rażące naruszenie prawa polegające na błędnej interpretacji art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2003 r., art. 2 Prawa działalności gospodarczej oraz art. 106 Prawa o szkolnictwie wyższym. Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji SKO. W ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie słuszne jest stanowisko Prezydenta zawarte w piśmie z dnia [...], w którym organ zwrócił się z wnioskiem o wniesienie przez Prokuratora skargi do sądu administracyjnego. Do roku 2003 uczelnie były zwolnione z podatku od nieruchomości na mocy ustawy z dnia 12 września1990 r. o szkolnictwie wyższym. Z początkiem roku 2003 regulacje dotyczące powyższego zwolnienia podatkowego zostały przeniesione do art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych . Zgodnie z jego treścią zwolnieniem objęte zostały szkoły wyższe, wyższe szkoły zawodowe oraz wyższe szkoły wojskowe: zwolnienie nie dotyczyło budynków, budowli zajętych na działalność gospodarczą inną niż odpłatna działalność badawcza, artystyczna, sportowa i doświadczalna oraz opłat licencyjnych. Zatem z powyższej regulacji jasno wynika, iż zwolnieniu podlegają tylko i wyłącznie budynki i budowle zajęte na enumeratywnie w/w formy działalności gospodarczej, w katalogu których ustawodawca nie zawarł oświatowej działalności gospodarczej. Nieuzasadniony jest pogląd SKO, iż działalność Szkoły nie może być traktowana jako działalność gospodarcza, bowiem zgodnie z obowiązującą w spornym okresie podatkowym ustawą z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej spełniała ona wszystkie przesłanki definiujące działalność gospodarczą. Przede wszystkim Szkoła prowadziła swą działalność w sposób ciągły, zorganizowany, na własny rachunek, a jednym z głównych celów jej działalności było osiągnięcie zysku. Zgodzić się należy ze stanowiskiem zajętym w doktrynie, iż fakt, że "zyski osiągane przez uczelnie podlegają różnego rodzaju ograniczeniom dotyczącym między innymi przeznaczenia ich na np. fundusz zasadniczy uczelni nie oznacza, iż uczelnia niepaństwowa nie może prowadzić działalności gospodarczej, a tylko to, że zyski z takiej działalności powinny zostać w odpowiedni sposób rozdysponowane" (S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz Dom wydawniczy ABC 2003 r.). Ponadto za przyjęciem, iż Szkoła była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą przemawia fakt, iż wszystkie zajmowane przez nią budynki w całości zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej z wyłączeniem innych funkcji np. prowadzenie zajęć nieodpłatnie. Zdaniem skarżącego w latach 2003 - 2004 nie obowiązywała żadna regulacja, z której by jasno wynikało, iż działalność oświatowa uczelni wyższej nie może być traktowana jako działalność gospodarcza oraz że uczelnia prowadząca taką działalność podlega zwolnieniu z obowiązku uiszczenia podatku od nieruchomości. Dopiero Prawo o szkolnictwie wyższym wprowadziło regulację, z której wynika, iż prowadzona przez uczelnie działalność dydaktyczna nie stanowi działalności gospodarczej. Zatem od 2003 do 2005 r. uczelnia wyższa, spełniająca przesłanki definicji działalności gospodarczej zgodnie z obowiązującymi ówcześnie przepisami prawa, powinna uiścić podatek od nieruchomości według stawek najwyższych. Zdaniem Prokuratora wprowadzona w/w ustawą zasada, iż działalność dydaktyczna uczelni wyższej nie stanowi działalności gospodarczej, kształtuje sytuację prawną uczelni wyższej od momentu jej wejścia w życie, natomiast w żadnym razie nie można uznać, iż ma ona wsteczną moc obowiązywania. Nie sposób również podzielić stanowiska SKO , iż powyższa regulacja potwierdza jedynie budzącą wątpliwości interpretację w zakresie odnoszącym się do działalności gospodarczej uczelni wyższej. Zdaniem skarżącego z art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jasno wynika w jakiej sytuacji uczelnia wyższa, prowadząca odpłatną działalność gospodarczą, podlega zwolnieniu podatkowemu i powyższa kwestia nie powinna budzić wątpliwości, a ewentualne rozbieżności w rozumieniu powyższej normy wynikają z całkowicie błędnej jej interpretacji. Zatem bezzasadne jest uznanie, iż Prawo o szkolnictwie wyższym potwierdza istniejący wcześniej stan prawny odnoszący się do prowadzenia działalności gospodarczej przez uczelnie wyższe, gdyż regulacje obowiązujące w latach 2003 - 2004 bezspornie pozwalały na uznanie uczelni wyższej, prowadzącej działalność dydaktyczną, spełniającej przesłanki definicji działalności gospodarczej, za podmiot tej działalności. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie . W ocenie organu nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów ponieważ zagadnienia związane z funkcjonowaniem szkół wyższych w latach 2003 -2004 regulowała ustawa z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym i ustawa z dnia 26 czerwca 1997 r. o wyższych szkołach zawodowych. Art. 23 ust. 2 ustawy o szkolnictwie wyższym stanowił, że uczelnia może uzyskiwać środki finansowe także z innych tytułów, a w szczególności z : 1/ odpłatnej działalności badawczej, diagnostycznej, leczniczej , rehabilitacyjnej, artystycznej, sportowej i doświadczalnej oraz z opłat licencyjnych, 2/ opłat za zajęcia dydaktyczne , z wyłączeniem zajęć dydaktycznych na studiach dziennych w uczelniach państwowych , chyba , że powtarzane z powodu niezadowalających wyników w nauce, 3/ wydzielonej działalności gospodarczej innej niż działalność , o której mowa w pkt 1 jeżeli statut uczelni przewiduje prowadzenie takiej działalności, 4/ udziałów w działalności podmiotów gospodarczych. Z systematyki przepisu wynikało, że odrębnie od działalności dydaktycznej, traktowana była działalność gospodarcza, która mogła być prowadzona albo w formie wydzielonej działalności, o której mowa w pkt 3 tego przepisu lub w formie działalności badawczej , diagnostycznej , leczniczej wymienionej w pkt 1 ust 2. Powyższe oznacza, iż ustawodawca ograniczył możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez uczelnię wyższą tylko do wymienionych w przepisie rodzajów działalności, co wyklucza na gruncie tej ustawy możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w innym zakresie, w tym w formie działalności dydaktycznej. W/w stwierdzenie potwierdza treść pkt 2 ust 2 przepisu, w myśl którego, w przypadku działalności dydaktycznej ustawodawca posługuje się pojęciem "zajęć dydaktycznych", wprowadzając tym samym istotną odrębność od innych rodzajów działalności uczelni. Fakt ten potwierdzała także treść § 14 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 27 sierpnia 1991r.w sprawie zasad gospodarki finansowej uczelni ( Dz.U.Nr 84, poz. 380 ze zm. ), który stanowił w pkt 1, że poza działalnością wymienioną w rozdziale 2 uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą. Natomiast pkt 2 tego paragrafu stanowi, że działalności, o której mowa w ust. 1, z wyłączeniem działalności wymienionej w art. 23 ust 2 pkt 1 ustawy, jest prowadzona w formie wydzielonej, jeżeli statut uczelni to przewiduje. Powyższy przepis wyłącza działalność dydaktyczną z zakresu możliwości jej prowadzenia w formie wydzielonej działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną . Skarga w niniejszej sprawie okazała się zasadna. Na wstępie stwierdzić należy, że zgodnie z powołanymi w skardze przepisami art. 50 § 1, art. 52 § 1 i art. 53 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę do Sądu wniósł prokurator z zachowaniem terminu sześciu miesięcy od dnia doręczenia stronie rozstrzygnięcia w sprawie indywidualnej. Odnosząc się do zarzutów i wniosków skargi, skład orzekający pragnie zauważyć, że w myśl art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy sąd uwzględniając skargę, stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W przedmiotowej sprawie tymi "innymi przepisami" są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W skardze zarzucono decyzji SKO z dnia [...], iż została wydana z rażącym naruszeniem prawa i w konsekwencji wnioskowano o stwierdzenie jej nieważności. W świetle powyższych wywodów zadaniem Sądu było w pierwszej kolejności ustalenie, czy zaskarżona decyzja została wydana z rażącym nasuszeniem prawa o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie oraz doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa ( C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla "Ustawa – Ordynacja podatkowa. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC , 2003 r. Komentarz do art. 247 ). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości ( "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. Prawnicze "LexisNexis", Warszawa 2006r. B. Gruszczyński-komentarz do art. 247 ). W niniejszej sprawie organ wydający zaskarżoną decyzję w jej uzasadnieniu przywołał treść art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2003 i 2004, a następnie stwierdził, że "z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega działalność gospodarcza" ( str. 2 decyzji - w aktach administracyjnych ). Jako uzasadnienie takiego stanowiska organ powołuje treść pisma Ministerstwa Edukacji i Nauki z dnia 16 marca 2006 r. W dalszej kolejności uzasadnienia przywołano treść art. 106 Prawa o szkolnictwie wyższym, po czym stwierdzono że "powyższa zmiana przepisów w zakresie odnoszącym się do działalności gospodarczej uczelni potwierdziła dotychczasową budząca wątpliwość interpretację i uszczegółowiła ten przepis w sposób jednoznaczny, iż działalność dydaktyczna nie jest działalnością gospodarczą." Analizując treść uzasadnienia decyzji stwierdzającej nieważność decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. należy stwierdzić, co następuje: - po pierwsze - SKO nie dokonało w ogóle samodzielnej wykładni art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i o opłatach lokalnych, w szczególności nie podało żadnych przesłanek pozwalających uzasadnić na gruncie tej albo innych ustaw, znaczenia słów "działalność gospodarcza", - po drugie – Kolegium nie podało żadnych przykładów orzeczeń albo poglądów, z których wynikałoby, iż użyte w art. 7 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy pojęcie "działalności gospodarczej" budziło wątpliwość interpretacyjne, - po trzecie - organ bezpośrednio odniósł treść art. 106 Prawa o szkolnictwie wyższym, które obowiązuje od 1 września 2005 r., do przytoczonego wcześniej przepisu ustawy podatkowej. Tym samym uznał, że do stanu faktycznego i prawnego odnoszącego się do lat 2003 i 2004 można zastosować przepisy ustawy uchwalonej i obwiązującej od 2005r. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ stwierdził, że Kolegium nie naruszyło przepisów ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym z 2005 r., ponieważ przepisy tej ustawy nie dotyczyły lat 2003 i 2004. - po czwarte – z treści art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika wprost, że ustawodawca co do zasady wprowadził zwolnienie szkół wyższych od podatku od nieruchomości. Przewidział jednak wyjątek przez użycie po średniku formuły "zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż odpłatna działalność badawcza, artystyczna, sportowa i doświadczalna oraz z opłat licencyjnych". Tak więc treść przepisu wskazuje, że oprócz wymienionych rodzajów działalności gospodarczej np. odpłatnej działalności badawczej, szkoła wyższa może prowadzić inną działalność gospodarczą, która wyżej wskazanemu zwolnieniu nie podlega. W tym miejscu należy stwierdzić, że zarówno Prezydent w swojej decyzji z dnia [...] jak i Prokurator w skardze prawidłowo wskazali na okoliczność, że w latach 2003 i 2004 nie było żadnej regulacji ustawowej, w której zawarto by wykluczenie działalności dydaktycznej ( oświatowej ) szkół wyższych z zakresu działalności gospodarczej. - po piąte - również w dostępnej literaturze wyrażono pogląd, że podstawowym rodzajem działalności prowadzonej przez szkoły wyższe jest działalność oświatowa. Działalność ta w latach 2003 i 2004 spełniała kryteria przewidziane w Prawie działalności gospodarczej. Wyznacznikami tej działalności były: - wykonywanie działalności jako działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej, - ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, - samoistny charakter działalności, tj. prowadzenie jej na własny rachunek prowadzącego. Potwierdzało to brzmienie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie działalność oświatowa wskazana była jako rodzaj działalności gospodarczej ( por. komentarz do art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od 1 stycznia 2003 r., zawarty w : L.Etel, S. Presnarowicz "Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, 2003). Skład orzekający podziela poglądy wyrażone przez autorów w powołanym wyżej opracowaniu. - po szóste – błędne jest sformułowanie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega działalność gospodarcza. Podatek od nieruchomości nie może być traktowany jako podatek od działalności gospodarczej. Jest to podatek od majątku. Świadczenie to obciąża również nieruchomości należące do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przedmiotowej sprawie jest więc to podatek od majątku szkoły wyższej, a nie od jej działalności gospodarczej. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydana została z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż pozostawała w wyraźnej sprzeczności z treścią tegoż przepisu, na co wskazano wyżej . W tych okolicznościach orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nieważności decyzji wywiera skutki od samego początku ( ex tunc), co oznacza , że wada decyzji, jak i stan nieważności zaistniały w dacie wydania aktu, a nie pojawiły się w późniejszym czasie. /-/ K.Pawlicki /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Ruszyński