I SA/Bk 422/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. sprawy ze skargi B. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...]. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień, maj i czerwiec 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej B. w B. kwotę 12.126 zł (słownie: dwanaście tysięcy sto dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. nr [...] z dnia [..] 06.2007 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec 2005 r. Decyzją podatkową organ podatkowy pierwszej instancji określił firmie B., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień 2005r. w wysokości 7.576.386,00 zł. w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 7.451.874,00 zł, maj 2005 r. w wysokości 9.266.289,00 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 9.084.755,00 zł, czerwiec 2005 r. w wysokości 6.823.330,00 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 6.638.544,00 zł. z tytułu sprzedaży gazu płynnego - propan, butan, mieszanin propanu - butanu luzem z naruszeniem treści § 15 ust. 6 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm.). Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła w dniu [..] .03.2007 r. odwołanie, żądając uchylenia powyższej decyzji, umorzenia postępowania w sprawie lub też uchylenia powyższej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia do organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję organu odwoławczego Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego wywiodła w dniu [...].07.2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze Skarżąca zarzuciła: – naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej w rozumieniu art. 2 Konstytucji, poprzez obciążenie podatnika następstwami zdarzeń, na które nie miał on wpływu, tj. poprzez przyjęcie, że odpowiada za działania osób trzecich jak za swoje, – rażące naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz wynikającej z niej zasady prawdy obiektywnej poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w związku z tym naruszenie art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego wynika obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, – naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych podczas toczącego się postępowania, poprzez niedopuszczenie dowodów w postaci protokołów z kontroli sporządzonych przez Urząd Celny w O. Referat Szczególnego Nadzoru Podatkowego w zakresie dotyczącym kontroli dokumentacji i ewidencji, oświadczeń nabywców o przeznaczeniu gazu, kontroli pracy rozlewni w B. za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 2005 r. oraz niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność podpisów składanych przez odbiorców gazu, – rażące naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodów, których okoliczności mają istotne znaczenie dla sprawy, – naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa i zawartej w nim zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez przyjęcie wniosków i rozstrzygnięć podjętych na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, które w tym przypadku należy uznać za dowolne, – naruszenie § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez przyjęcie, że na nabywcy ciąży obowiązek nie tylko otrzymania oświadczenia od nabywcy zawierającego dane określone tym rozporządzeniem ale również każdorazowa weryfikacja tegoż oświadczenia w zakresie wykraczającym poza możliwości sprzedawcy, – naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacja podatkowa, art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, tj. nie podania ww. przepisu § 15 rozporządzenia jako podstawy prawnej decyzji, co powoduje, ze decyzja ta jest objęta wadą nieważności określoną w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podniesione w niej zarzuty stanowią w większości powtórzenie argumentów zawartych w odwołaniu. W tym też zakresie organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W skardze Skarżąca podniosła naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej w rozumieniu art. 2 Konstytucji, poprzez obciążenie podatnika następstwami zdarzeń, na które nie miał on wpływu tj. poprzez przyjęcie, że odpowiada za działania osób trzecich jak za swoje. Organ podatkowy stwierdził natomiast, iż zarzut ten jest bezzasadny. To na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów. Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia art. 122, art.180 § 1, art. 181, art. 187 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz naruszenia obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych i złożonych podczas toczącego się postępowania, a polegających na niedopuszczeniu dowodów w postaci protokołów z kontroli sporządzonych przez Urząd Celny w O. Referat Szczególnego Nadzoru Podatkowego w zakresie dotyczącym kontroli dokumentacji i ewidencji, oświadczeń i nabywców o przeznaczeniu gazu, kontroli pracy rozlewni w B. za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 2005 r. oraz niedopuszczeniu dowodu z opinii biegłego, na okoliczność podpisów składanych przez odbiorców gazu - organ odwoławczy powyższe zarzuty uznał za bezzasadne. W opinii tego organu Skarżąca na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodów w powyższym zakresie. Nie podzielono zatem zarzutu Skarżącej w zakresie braku wzięcia pod uwagę przez organ podatkowy protokołów sporządzonych przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego pomimo tego, iż noszą one cechy dokumentów urzędowych w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz dotyczą zakresu objętego postępowaniem podatkowym. Organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wykonywanie szczególnego nadzoru podatkowego reguluje ustawa z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (tekst jednolity Dz. U z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 z późn. zm.). Zgodnie z art. 6a ust. 2 pkt 1 ustawy o Służbie Celnej szczególnemu nadzorowi podatkowemu, z zastrzeżeniem ust. 4, podlega: produkcja, przemieszczanie i obrót, w tym eksport i import niektórymi wyrobami akcyzowymi. Zgodnie zaś z ust. 3 pkt 1 art. 6a szczególny nadzór podatkowy polega na kontroli: czynności związanych z produkcją, przemieszczaniem i obrotem wyrobami, o których mowa w ust. 2 pkt 1, w szczególności wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, zużywania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy, zgodnie z odrębnymi przepisami. W opinii organu podatkowego zarzut Skarżącej, iż okoliczności zakwestionowane przez Urząd Celny w B. były już objęte kontrolą, podczas której nie stwierdzono nieprawidłowości jest bezzasadny. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wszczęte zostało przez organ pierwszej instancji w związku z nieprawidłowościami, które stwierdzono w wyniku kontroli podatkowej, przeprowadzonej na podstawie art. 281 ustawy Ordynacja podatkowa oraz opisano w protokole z kontroli, sporządzonym na podstawie art. 290 Ordynacji podatkowej. Kontrola wykonywana w ramach szczególnego nadzoru podatkowego nie jest tożsama z kontrolą podatkową, gdyż bezpośrednio nie skutkuje wszczęciem postępowania podatkowego lub określenia zobowiązania podatkowego, jest to kontrola doraźna. Odnosząc się do niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego, na okoliczność podpisów składanych przez odbiorców gazu, organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę stwierdził, iż organy podatkowe nie mają obowiązku powoływania grafologów dla wykazania autentyczności podpisów pod oświadczeniami w sytuacji, gdy nieprawdziwość oświadczeń wykazano innymi dowodami. W sprawie będącej przedmiotem skargi nieprawdziwość oświadczeń odbiorców gazu zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie wykazano na podstawie protokołów przesłuchania świadków. Odnosząc się do zarzutu strony naruszenia w decyzji organu drugiej instancji § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez przyjęcie, że na nabywcy ciąży obowiązek nie tylko otrzymania oświadczenia od nabywcy zawierającego dane określone tym rozporządzeniem ale również każdorazowa weryfikacja tegoż oświadczenia w zakresie wykraczającym poza możliwości sprzedawcy, organ odwoławczy stwierdził, iż jest on bezzasadny. Skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia z podatku akcyzowego w przypadku produkcji gazu płynnego uwarunkowane jest posiadaniem oświadczeń, których dane zgodne są z rzeczywistością. W przeciwnym wypadku dla skorzystania z takiego uprawnienia wystarczałoby oświadczenie spełniające jedynie wymogi formalne, ale zawierające nieprawdziwe dane. Prowadzenie obrotu gazem płynnym zwolnionym z podatku akcyzowego jest uprawnieniem podatnika, z którego może on skorzystać, jednak pod warunkiem spełnienia wymogów określonych przepisami prawa. W § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ustawodawca udziela zwolnienia przedmiotowego, kładąc nacisk na warunek zużycia gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Natomiast warunek uzyskania oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu gazu (§ 15 ust. 6 rozporządzenia) odnosi się wprost do sprzedającego. Dokument ten (oświadczenie nabywcy) spełniający obligatoryjne wymogi formalne i materialne, pozytywnie zweryfikowany warunkuje zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutów, że całe postępowanie organów podatkowych nie wykazało, że dokumenty są fałszywe Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, że postępowanie organów podatkowych dotyczyło kontroli warunków zwolnienia w podatku akcyzowym, określonych w § 15 cyt. rozporządzenia, ciążących na sprzedawcy gazu nie zaś na wykazaniu, że dokumenty są fałszywe do czego powołane są inne organy administracji państwowej. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik tejże sprawy, a w szczególności przepisów art. 122, art. 124, art. 127 art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 216 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). U podstaw naruszenia ww. przepisów prawa leżało - w opinii Sądu - niedopuszczenie przez organy podatkowe dowodów w postaci protokołów z kontroli sporządzonych przez Urząd Celny w O. Referat Szczególnego Nadzoru Podatkowego w zakresie dotyczącym kontroli dokumentacji i ewidencji, oświadczeń nabywców o przeznaczeniu gazu, kontroli pracy rozlewni w B. za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 2005 r. oraz argumentacja organu podatkowego lub raczej jej brak, dotycząca nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność stwierdzenia prawdziwości złożonych podpisów na oświadczeniach o przeznaczeniu gazu. Według organu drugiej instancji Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wnioskowała o przeprowadzenie czynności dowodowych w powyższym zakresie. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że postępowanie podatkowe nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym. Wprost przeciwnie, postępowanie to cechuje inkwizycyjność. Zatem w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego dominująca rola przypada organowi podatkowemu. Skarżąca w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sposób bardzo wyraźny wskazała na potrzebę włączenia do akt sprawy wspomnianych wyżej protokołów. Brak odrębnego wniosku dowodowego nie zwalnia organu podatkowego od przeprowadzenia takiego dowodu i w żadnym wypadku nie stanowi okoliczności uzasadniającej nieprzeprowadzenie takiego dowodu, zwłaszcza w sytuacji zaistniałej w sprawie. Otóż Sąd dostrzegł bezpośrednie powiązanie w zakresie przedmiotowym postępowań prowadzonych przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego oraz przez Urząd Celny w B.. Nie można zgodzić się z argumentacją organu podatkowego, który uzasadniając zbędność włączenia do postępowania protokołów z kontroli przeprowadzonej przez pracowników szczególnego podatkowego wskazał, jakie czynności podlegają szczególnemu nadzorowi podatkowemu oraz na czym polega szczególny nadzór podatkowy. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wszczęte zostało przez organ podatkowy pierwszej instancji w związku z nieprawidłowościami, które stwierdzono w wyniku kontroli podatkowej, przeprowadzonej na podstawie art. 281 ustawy Ordynacja podatkowa oraz opisano w protokole z kontroli, sporządzonym na podstawie art. 290 Ordynacji podatkowej. Kontrola wykonywana w ramach szczególnego nadzoru podatkowego nie jest tożsama z kontrolą podatkową, gdyż bezpośrednio nie skutkuje wszczęciem postępowania podatkowego lub określenia zobowiązania podatkowego, jest to kontrola doraźna. W opinii Sądu powyższa argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Pierwszorzędne znaczenie - z perspektywy zasady prawdy materialnej oraz zasady otwartego katalogu środków dowodowych - ma w opisanej sytuacji istotny i bezpośredni związek przedmiotu kontroli podatkowej, z której protokół został włączony jako dowód w sprawie oraz protokołów z kontroli przeprowadzonej przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, którym to dokumentom organ podatkowy z góry odmówił waloru dowodów w sprawie. Natomiast podstawy prawne i zakres kontroli przeprowadzonej przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, nie mają żadnego znaczenia dla oceny, czy sporządzony w takiej kontroli protokół może być dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym. Nie ma również w opinii Sądu żadnego znaczenia dla kwalifikacji przedmiotowych protokołów jako dowodów w sprawie, to że kontrola wykonywana w ramach szczególnego nadzoru podatkowego nie skutkowała bezpośrednio wszczęciem postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się w do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Warunkiem dopuszczenia dowodu nie jest zatem, absolutna pewności w tym, że dany dokument lub czynność procesowa przyczynią się do wyjaśnienia sprawy. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumienia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć prawdopodobieństwo wpłynięcia określonego dokumentu lub czynności procesowej na wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ podatkowy może oczywiście odmówić włączenia określonego dokumentu albo przeprowadzenia określonej czynności ze względu na to, iż nie mogą one przyczynić się w do wyjaśnienia sprawy. Może to mieć jednak miejsce w przypadku, gdy wyraźnie widoczny jest brak jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danego dokumentu lub czynności na wyjaśnienie sprawy. Odmowa włączenia do akt sprawy dokumentu lub też przeprowadzenia czynności musi wiązać się zatem z pewnością, iż nie mogą one w najmniejszym stopniu przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Owa pewność musi ponadto być uzewnętrzniona przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji. Odmowa włączenia do akt sprawy dokumentu lub przeprowadzenia innej czynności winna być bowiem przez organ podatkowy logicznie i wyczerpująco uzasadniona, co wynika z art. art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Ponadto znaczenie ma również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ze względu na to, że wymieniony w ww. przepisie katalog elementów uzasadnienia decyzji jest otwarty, mając na uwadze postanowienia art. 124 Ordynacji podatkowej, niezbędnym elementem uzasadnienia decyzji, jednakże wyraźnie niewskazanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jest wskazanie przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodów oraz nieuznania określonych dokumentów za dowody w sprawie. Nie bez znaczenia pozostaje tu również norma prawna zawarta w art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W opinii Sądu zarzut nieprzeprowadzenia określonego dowodu, podniesiony na etapie odwołania, jest merytorycznie równoznaczny z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu. W przedmiotowej sprawie uzasadnienie organu przemawiające za niewłączeniem do akt sprawy przedmiotowych protokołów nie spełnia wspomnianych kryteriów. Należy zwrócić uwagę na to, że organ podatkowy drugiej instancji dokonał swobodnej oceny niewłączonych do akt sprawy materiałów w postaci przedmiotowych protokołów sporządzonych przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego. Dokonał zatem swobodnej oceny dokumentów, którym odmówił waloru dowodów w sprawie. Co więcej, powołując się na zasadę swobodnej oceny dowodów, zawartą w art. 190 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy uzasadniał niedopuszczenie przedmiotowych protokołów jako dowodów w sprawie (str. 45 decyzji organu drugiej instancji). Kwalifikacja zmierzająca w kierunku stwierdzenia, czy określony dokument jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też nim nie jest, nie mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem o swobodnej ocenie dowodów, a zatem takich dokumentów, które zakwalifikowano już jako dowody (czyli dokumenty mogące przyczynić się w do wyjaśnienia sprawy). Powyższe uwagi dotyczące nieprawidłowości w postępowaniu, a zwłaszcza kwestii związanych z uzasadnieniem odmowy przeprowadzania dowodu, odnoszą się również do stanowiska organu odwoławczego przyjętego w stosunku do zarzutów Skarżącej w przedmiocie przeprowadzenia opinii biegłego na okoliczność prawdziwości podpisów złożonych na oświadczeniach o przeznaczeniu gazu. Organ odwoławczy próbę szerszej argumentacji w zakresie odmowy przeprowadzenia tych dowodów podjął dopiero na etapie odpowiedzi na skargę. Należy natomiast po raz kolejny podkreślić, iż to z uzasadnienia decyzji strona winna uzyskać wyczerpującą informację na temat motywów, które legły u podstaw odmowy przeprowadzenia dowodów. Zarzut nieprzeprowadzenia określonych dowodów podniesiony na etapie odwołania od decyzji powinien bowiem spotkać się z wyraźnym stanowiskiem organu odwoławczego wyrażonym w formie postanowienia. Strona postępowania musi bowiem mieć bieżącą wiedzę na temat stanowiska zajętego przez organ podatkowy w odniesieniu do jej wniosku dowodowego. Uzasadnienie zaś tego stanowiska winno znaleźć się chociażby w uzasadnieniu decyzji tego organu. Dopiero takie postępowanie organu podatkowego czyni zadość standardom wynikającym z art. 180 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 oraz art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że postępowanie w drugiej instancji ma charakter merytoryczny, w tym znaczeniu, że organ odwoławczy po raz drugi - bo po organie pierwszej instancji - przeprowadza postępowanie dowodowe. Działanie organu drugiej instancji nie sprowadza się tylko do oceny postępowania pierwszej instancji. W związku z tym, mając na względzie art. 127 Ordynacji podatkowej, wątpliwości budzi lakoniczna argumentacja organu odwoławczego zawarta w decyzji dotycząca niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego oraz protokołów z kontroli przeprowadzonych przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego. Jednym z podstawowych argumentów organu podatkowego jest przy tym brak wniosku dowodowego od Skarżącej w przedmiocie przeprowadzenia wspomnianych dowodów. Nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącej, powołującej się na orzecznictwo NSA, iż protokół z kontroli podatkowej ma pełnić funkcję gwarancyjną w postępowaniu podatkowym, w związku z czym organ podatkowy w toku postępowania podatkowego nie może wyjść poza ustalenia dokonane w protokole kontroli podatkowej (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 1997 r., SA/Sz 250/96, niepub.). Otóż orzeczenie to zapadło na gruncie nieobowiązującego już stanu prawnego, w którym zarówno etap kontroli podatkowej jak również postępowania jurysdykcyjnego ujęte były w jednym postępowaniu. Przyjęcie wprost stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącą oznaczałoby wyłączenie zasady określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, dotyczącej prawdy materialnej, na etapie postępowania podatkowego, jeżeli wcześniej przeprowadzono kontrolę zakończoną protokołem o określonej treści. Odnosząc się do stanowiska Skrzącej, iż w sprawie fałszowania dokumentów, jakimi są oświadczenia o przeznaczeniu gazu na cele grzewcze prowadzone jest postępowanie karne, które do tej pory nie doprowadziło do postanowienia komukolwiek zarzutów, należy podkreślić, iż okoliczność ta nie jest wiążącą organ podatkowy. Organ ten jest bowiem w pierwszej kolejności związany dyrektywą przewidzianą w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w tym również ustalenia czy czynności mające znaczenie dla stanu faktycznego w sprawie, udokumentowane wspomnianymi oświadczeniami, miały w rzeczywistości miejsce, czy też dokumenty te potwierdzają czynności niebyłe. Nie sposób odnieść się do zarzutu Skarżącej odnośnie naruszenia przez organy podatkowe zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązującej organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tychże organów. Otóż u podstaw zarzutu naruszenia ww. przepisu leżało w opinii Skarżącej zachowanie organu podatkowego, który w tym samym zakresie najpierw przeprowadza kontrolę i stwierdza poprawność dokumentów oraz rozliczeń, a następnie przeprowadza kontrolę, gdzie tylko poprzez zaangażowanie ogromnej ilości środków stwierdza nieprawidłowości. Skoro jednak Sąd nie zna treści protokołów kontroli niewłączonych do akt sprawy, nie jest zatem w stanie w jakikolwiek sposób odnieść się do podniesionego zarzutu. Z uwagi na powyższe naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd odstąpił od oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Wobec stwierdzonych wyżej naruszeń przepisów 121 § 2, art. 124, art. 127, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 216 § 1 i 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia natury procesowej. W szczególności organ winien dokonać włączenia protokołów z kontroli przeprowadzonych przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego do akt sprawy. Dopiero po ich włączeniu możliwe będzie przeprowadzenie ich oceny, z uwzględnieniem tego, że są one dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ podatkowy powinien odnieść się i rozpatrzyć wniosek dowodowy Skarżącej w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność prawdziwości złożonych podpisów złożonych na oświadczeniach o przeznaczeniu gazu. W zależności od podjętej w tym zakresie decyzji organ podatkowy dowód winien przeprowadzić, bądź też w przypadku odmowy przeprowadzenia wspomnianego dowodu, powinien w sposób przekonujący i wyczerpujący uzasadnić swoje stanowisko, mając na uwadze art. 124, art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 oraz art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. O niewykonalności zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.