I SA/Kr 12/07

Sygn. akt I SA/Kr 12/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2007r, sprawy ze skargi "P" Sp. z o.o. w W., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej, - s k a r g ę o d d a l a - W dniu 25 kwietnia 2006 r. Skarżąca - Spółka z o.o. "P" złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. deklarację VAT-7 zawierającą rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2006r., wykazując w niej różnicę podatku VAT w wysokości 351.704 zł, z której to kwoty 200.000 zł zadysponowano do zwrotu na rachunek bankowy, zaś 151.704 zł - do przeniesienia na następny miesiąc. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zadeklarowaną kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 200.000 zł na podstawie art. 76b w związku z art. 76 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zaliczył na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę: - kwotę 78.948,40 zł zaliczono na zaległości Spółki "P" w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-2) za marzec 2006r. oraz odsetki za zwłokę (zgodnie z wnioskiem Skarżącej z dnia 25 kwietnia 2006r.), - kwotę 121.051,60 zł zaliczono na zaległości Przedsiębiorstwa "B" w prywatyzacji w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za kwiecień, czerwiec i lipiec 2004 r. oraz w podatku od towarów i usług za maj, lipiec i sierpień 2004 r. oraz na odsetki za zwłokę z tytułu tych zaległości. Organ pierwszej instancji uznał, iż Skarżąca na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej ponosi odpowiedzialność za zobowiązania zakupionego przez nią Przedsiębiorstwa "B". Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odniesieniu do zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa "B" wnosząc o uchylenie określonych w postanowieniu zobowiązań dotyczących nabytego przedsiębiorstwa oraz wstrzymanie wykonania tych zobowiązań do czasu uzyskania prawomocnego orzeczenia sądowego. Skarżąca podniosła przy tym zarzut, iż organ nieprawidłowo wskazał, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe nabytego przedsiębiorstwa na mocy art. 93 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie kwestionuje faktu, iż nabyła wskazane przedsiębiorstwo na podstawie art. 48 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz.1397 ze zm.), lecz w wyniku prywatyzacji tego przedsiębiorstwa nie powstała (nie została zawiązana) osoba prawna, a tylko do takiej sytuacji odnosi się art. 93 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podnosi przy tym, że istotnie ponosi odpowiedzialność za zobowiązania nabytego przez nią przedsiębiorstwa, lecz w oparciu o art.112 Ordynacji podatkowej. Tym samym jest to odpowiedzialność osoby trzeciej, a więc odpowiadającej solidarnie z podatnikiem (art.112 § 1 Ordynacji podatkowej). Spółka podnosząc tę okoliczność wskazała, iż do dnia złożenia zażalenia, "B" nadal wpisany był do Krajowego Rejestru Sądowego, a tym samym winien być stroną przedmiotowego postępowania. Ponadto fakt, iż w sprawie tej zastosowanie znajduje art.112 Ordynacji podatkowej - zdaniem Skarżącej - oznacza również, iż zakres odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania nabytego przedsiębiorstwa jest ograniczony jego wartością, co wprost wynika z treści art.112 § 3 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie tego stanowiska Skarżąca powołała się na treść art. 47 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, który to przepis stanowi, iż odpowiedzialność kupującego za zobowiązania przedsiębiorstwa państwowego jest ograniczona wartością przedsiębiorstwa (a nie pełna). Nadto w zażaleniu poinformowano, iż Spółka złożyła do Sądu Okręgowego w K. wniosek o określenie w jakim stopniu ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Przedsiębiorstwa "B". W toku procesu prywatyzacji bezpośredniej biegły rzeczoznawca nie ustalił bowiem wartości nabywanego przedsiębiorstwa, toteż aktualnie Skarżąca domaga się tego w ramach wszczętego postępowania sądowego. Tym samym rozpatrzenie niniejszej sprawy winno uwzględnić rozstrzygnięcie Sądu. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż sprawa dotyczy wprawdzie zaliczenia zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na obciążające Skarżącą zaległości podatkowe powstałe w toku jej działalności oraz zaległości nabytego przez Nią przedsiębiorstwa państwowego, lecz de facto istota sporu sprowadza się do oceny zakresu odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Przedsiębiorstwa "B", a więc czy jest to odpowiedzialność właściwa następcy prawnemu unormowana art. 93 - art. 96 ustawy Ordynacja podatkowa, czy jest to odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art.112 tej ustawy. Organ odwoławczy wskazał, że kluczowym zagadnieniem dla prawidłowej oceny przedmiotowej sprawy na gruncie wskazanych przepisów jest fakt, iż Skarżąca nabyła Przedsiębiorstwo "B" w L. w drodze prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego w oparciu o art. 48 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji, co potwierdza treść aktu notarialnego z dnia [...] rep. [...] Ten fakt - w ocenie organu drugiej instancji - pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż w takiej sytuacji mamy do czynienia z następcą prawnym ponoszącym odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe nabytego przedsiębiorstwa na mocy art. 93 Ordynacji podatkowej, w myśl którego osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Wprawdzie - jak słusznie zauważono w zażaleniu - przepis ten odnosi się wprost do nowo zawiązanych osób prawnych, a w tym przypadku nie powstał nowy podmiot, lecz zwrócić należy uwagę na treść art. 94 Ordynacji podatkowej. Normuje on bowiem, iż m.in. przepis art. 93 § 1 stosuje się również do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa. Skoro ustawodawca regulując kwestię odpowiedzialności innych podmiotów za zobowiązania podatnika uregulował prawnie sytuację jaka zaistniała w przedmiotowej sprawie to nie można zgodzić się z argumentami przedstawionymi w zażaleniu, iż przepis ten został błędnie powołany przez organ pierwszej instancji, tym bardziej iż rozstrzygnięcie takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 9.04.1999r. sygn. akt I SA/Kr 1413/97 i z dnia 14.11.2003 r. sygn. akt SA/Rz 2747/01, czy też wyrok WSA z dnia 2 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3906/01). Wskazywany przez Spółkę art. 112 Ordynacji podatkowej dotyczy podobnej kwestii, tj. odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe nabytego przedsiębiorstwa w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą do dnia nabycia, lecz w przedmiotowej sprawie przepis ten nie ma zastosowania. Wprowadza on bowiem ogólną zasadę, nie różnicując poszczególnych przypadków nabywania przedsiębiorstw. Natomiast art. 94 Ordynacji podatkowej odnosi się do konkretnej sytuacji zakupu przedsiębiorstwa, bowiem dotyczy nabycia przedsiębiorstwa wyłącznie państwowego, które nastąpiło w trybie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Takie właśnie okoliczności wystąpiły w niniejszej sprawie. Tym samym winien znaleźć tu zastosowanie przepis art. 93 w związku z art. 94 Ordynacji podatkowej, a nie art. 112 tej ustawy. A co za tym idzie odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe nabytego przedsiębiorstwa spoczywa jedynie na nabywcy tegoż przedsiębiorstwa. Nie jest to więc odpowiedzialność solidarna sprzedawcy i nabywcy (jak to występuje w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich), a tym samym nie może już być prowadzone postępowanie podatkowe wobec nabytego przedsiębiorstwa bez względu na to czy zostało ono już skutecznie wykreślone z rejestru przedsiębiorców czy też jeszcze to nie nastąpiło. Wprawdzie dopiero z chwilą takiego wykreślenia dany podmiot traci swój byt prawny, lecz z chwilą sprzedaży całego przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego), kończy ono działalność w dotychczasowej formie, a jest ona kontynuowana przez spółkę je kupującą będącą właśnie następcą prawnym (kontynuatorem działalności), który na mocy art. 40 ustawy o prywatyzacji i komercjalizacji wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa państwowego, bez względu na charakter stosunku prawnego, z którego te prawa i obowiązki wynikają (por. wyrok NSA sygn. akt III SA 1330/01 z dnia 27.02.2003 r.) Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej wykreślenie z rejestru przedsiębiorców nabytego przedsiębiorstwa ma więc znaczenie tylko o tyle, że w myśl art. 95 Ordynacji podatkowej - odpowiedzialność kupującego przedsiębiorstwo na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych zlikwidowanego przedsiębiorstwa, ograniczona jest do odsetek naliczonych do dnia wykreślenia przedsiębiorstwa z rejestru przedsiębiorstw państwowych, co obecnie oznacza Krajowy Rejestr Sądowy (art. 86 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz. U. z 2001 r. Nr 17, poz.209 ze zm.). W odniesieniu do Przedsiębiorstwa "B" wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego nastąpiło w dniu [...]., a uprawomocniło się [...]. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego naliczając do dnia 25 kwietnia 2006 r. odsetki za zwłokę za zaległości Przedsiębiorstwa, na poczet których zaliczono zwrot różnicy podatku VAT za marzec 2006r. zadeklarowany przez Skarżącą nie naruszył zasad wynikających z przywołanych przepisów, a jego rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Rozstrzygnięcie, iż w mniejszej sprawie mamy do czynienia z następstwem prawnym znajduje potwierdzenie również bezpośrednio w treści umowy sprzedaży z [...] . (akt notarialny z dnia [...] . rep. [...]), gdzie w § 4 strony unormowały, iż Kupujący na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji oraz na podstawie art. 94 w związku z art. 93 Ordynacji podatkowej, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa państwowego bez względu na charakter prawny stosunku prawnego, z którego te prawa i obowiązki wynikają, a jednocześnie przejmuje zobowiązania Przedsiębiorstwa "B" zgodnie z art. 47 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji. Powyższe oznacza, iż zagadnienie, które aktualnie Skarżąca kwestionuje zostało już rozstrzygnięte pomiędzy prywatyzowanym Przedsiębiorstwem "B" a Skarżącą. O ile jednak co do zasady następca prawny, o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, ponosi pełną odpowiedzialność za wszystkie zobowiązania podatkowe podatnika, o tyle w przedmiotowej sprawie zasada ta doznaje ograniczenia na mocy art. 93e ustawy Ordynacja podatkowa. Z przepisu tego wynika bowiem, iż m.in. art.93 § 1 nie stosuje się w zakresie w jakim odrębne ustawy stanowią inaczej. W myśl zaś art. 94 Ordynacji podatkowej art. 93e tej ustawy ma zastosowanie również do przedmiotowej sytuacji. Tym samym oceniając niniejszą sprawę należy wziąć pod uwagę wskazywany przez strony umowy przepis art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji. Wynika z niego bowiem, iż kupujący (lub przejmujący) przedsiębiorstwo jest co prawda odpowiedzialny za zobowiązania przedsiębiorstwa państwowego, lecz odpowiedzialność kupującego (lub przejmującego) przedsiębiorstwo ogranicza się do wartości przedsiębiorstwa według stanu z chwili nabycia, a według cen z chwili zaspokojenia wierzyciela. Co prawda więc art.93 i art. 94 Ordynacji podatkowej stanowią o wstąpieniu nabywcy prywatyzowanego przedsiębiorstwa państwowego we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego obowiązki przekształcanego podmiotu, lecz skoro art. 94 Ordynacji podatkowej odwołuje się wprost do przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, toteż oceniając zakres odpowiedzialności wynikającej z czynności dokonanej w oparciu o tę ustawę, należy również uwzględnić ograniczenia jakie w tym zakresie ona wprowadza. Przepis art. 47 ustawy o prywatyzacji i komercjalizacji uznać należy więc na mocy art. 93e Ordynacji podatkowej za lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej W tych okolicznościach organ odwoławczy zgodził się ze Skarżącą, iż zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe nabytego przedsiębiorstwa państwowego ponoszonej przez jego nabywcę, który zakupił je w trybie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji wyznacza nie tylko rozmiar samej zaległości, lecz także wartość nabytego przedsiębiorstwa według stanu z chwili nabycia, a według cen z chwili zaspokojenia wierzyciela. Ocena prawidłowości zaliczenia przedmiotowego zwrotu różnicy podatku VAT na zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa "B" oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości winna więc nastąpić w kontekście art. 47 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w orzecznictwie sądowym wyrażony został pogląd, iż pojęcie wartość przedsiębiorstwa winno być utożsamiane z pojęciem ceny występującej w umowie kupna-sprzedaży (art. 535 Kodeksu cywilnego). Przez cenę bowiem należy rozumieć przedmiot świadczenia na rzecz kupującego wyrażający się w określonej sumie pieniężnej, której wysokość ma odpowiadać wartości sprzedanej rzeczy (por. wyrok NSA z dnia 11.02.2003 r. sygn. akt I SA/Lu 715/02). Skoro więc na ten sam dzień mamy podane dwie różne kwoty odpowiadające wartości Przedsiębiorstwa, to przyjąć należy, iż jego wartość stanowi jednak ustalona między stronami transakcji cena będąca w rzeczywistości dla Spółki ekwiwalentna w odniesieniu do nabywanego majątku w znaczeniu subiektywnym. Wprawdzie w myśl art. 47 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, wartość przedsiębiorstwa wyznaczająca granicę odpowiedzialności jego nabywcy, winna być ustalona według cen z chwili zaspokojenia wierzyciela, lecz skoro w przedmiotowej sprawie do faktycznego zaspokojenia Skarbu Państwa w spornym zakresie doszło 25 kwietnia 2006 r. (bo z tym dniem nastąpiło sporne zaliczenie), a więc niecałe cztery miesiące od nabycia Przedsiębiorstwa, toteż cena ta nie mogła w tak krótkim okresie ulec istotnej zmianie w zakresie mającym wpływ na sporną sprawę. Zauważyć bowiem należy, iż z kwoty zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku VAT za marzec 2006r. na zaległości (i odsetki za zwłokę) Przedsiębiorstwa "B" zaliczono kwotę 121.051,60 zł, a więc w żadnym przypadku nie przekroczyła ona wartości Przedsiębiorstwa wycenionego na 4.500.000 zł. Uznając jednak zasadę, iż nabywca prywatyzowanego przedsiębiorstwa państwowego ponosi odpowiedzialność za jego zobowiązania do wyczerpania limitu wyznaczonego przez wartość tego przedsiębiorstwa, to należy wziąć pod uwagę wszystkie zobowiązania Przedsiębiorstwa "B" uregulowane przez Skarżącą w okresie od chwili jego nabycia do dnia przedmiotowego zaliczenia. Zgodnie z wyjaśnieniem Skarżącej z 10 października 2006r. uregulowała Ona zobowiązania Przedsiębiorstwa z wszystkich tytułów (nie tylko podatkowych) w łącznej wysokości 564.393,13 zł. Przedmiotowym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego wygasił dodatkowo zaległości podatkowe na kwotę 98.463,69 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 22.587,91 zł (razem 121.051,60 zł). Łącznie więc do 22 czerwca 2006 r. pokryte zostały zobowiązania (wraz z odsetkami za zwłokę) Przedsiębiorstwa "B" na kwotę 685.444,73 zł. Skoro więc wartość Przedsiębiorstwa odpowiada kwocie 4.500.000 zł, to wobec tych okoliczności zaliczenie zwrotu różnicy podatku na zaległości Przedsiębiorstwa nie narusza art. 47 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji. Biorąc pod uwagę fakt, iż żaden przepis nie normuje kwestii nie tylko określania wartości nabytego przedsiębiorstwa państwowego (a jedynie wskazuje iż ustala się ją według stanu z chwili nabycia, a według cen z chwili zaspokojenia wierzyciela), ale również nie reguluje kolejności zaspakajania roszczeń wierzycieli tego przedsiębiorstwa, Skarżąca uznała, iż problem ten wymaga rozstrzygnięcia na drodze sądowej. Odnosząc się do kwestii wpływu rozstrzygnięcia Sądu w wyżej wskazanym zakresie na prawidłowość spornego zaliczenia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż sposób załatwienia wniosku Skarżącej przez Sąd Okręgowy nie rzutuje na niniejszą sprawę. We wniosku tym Skarżąca powoływała się bowiem na przepisy Kodeksu postępowania cywilnego dotyczące postępowania egzekucyjnego. O ile jednak w ramach postępowania egzekucyjnego uregulowano kwestię pierwszeństwa zaspokajania poszczególnych wierzycieli z wyegzekwowanych środków pieniężnych, o tyle przepisy te nie mają wpływu na przedmiotową sprawę. Właściwy organ egzekucyjny nie prowadził bowiem wobec Skarżącej postępowania egzekucyjnego z tytułu ciążących na Niej zaległościach podatkowych Przedsiębiorstwa "B", ani też nie była prowadzona egzekucja z zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku VAT za m-c marzec 20006 r. (egzekucja z wierzytelności). Ewentualne rozstrzygnięcie Sądu w odniesieniu do wniosku Spółki dotyczącego postępowania egzekucyjnego unormowanego w Kodeksie postępowania cywilnego - nie wpływa na rozstrzygnięcie spornej sprawy. Podkreślono równocześnie, iż organ podatkowy dysponując z jednej strony zadeklarowanym przez Skarżącą zwrotem różnicy podatku od towarów i usług, a z drugiej strony wiedząc, iż ciążą na Niej zaległości podatkowe, zobligowany był na mocy art. 76 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej, do zaliczenia tego zwrotu z urzędu na zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono: - naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 93 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe nabytego przedsiębiorstwa na podstawie art. 93 w związku z art. 94 ustawy Ordynacja podatkowa, - naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art.112 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, albowiem odpowiedzialność Skarżącego należy zgodnie z tym przepisem traktować jako solidarną, - naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art.112 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji, przez ich niezastosowanie, wynikające z nieuwzględnienia, że zakres odpowiedzialności za zobowiązania nabytego przedsiębiorstwa jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, a tym samym przepisy te stanowią lex specialis w stosunku do art. 93 Ordynacji podatkowej, - w konsekwencji naruszenie art.112 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wydania decyzji określającej zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w efekcie czego naruszono również art.108 § 1 Ordynacji podatkowej, - naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie, albowiem rozstrzygnięcie sporu podatkowego uzależnione jest od orzeczenia ustalającego zakres odpowiedzialności Skarżącego w sprawie zawisłej przed Sądem Okręgowym w Krakowie, co uzasadnia zawieszenie postępowania podatkowego, do czasu wydania prawomocnego orzeczenia Sądu Okręgowego. W uzasadnieniu zarzutów zawartych w skardze podniesiono, iż nietrafne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w szczególności relacji jaka zachodzi pomiędzy regulacją art. 112 Ordynacji podatkowej w związku z art. 47 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji do art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że umknęła organowi skarbowemu zasadnicza dla rozstrzygnięci sporu kwestia sprowadzająca się do zagadnienia, który z przytoczonych przepisów zawiera regulacje szczególną. Punktem wyjścia dla rozważań nad wskazaną powyżej kwestią sporną jest stanowisko Skarżącej postulujące ustalenie Jej zakresu odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania przedsiębiorstwa "B" na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji jako lex specjalis w stosunku do regulacji art. 93 Ordynacji podatkowej, który to przepis traktować należy jako generali. Skarżąca zgadza się ze stanowiskiem, że istotnie ponosi odpowiedzialność za zobowiązania nabytego przedsiębiorstwa, lecz podstawą tej odpowiedzialności nie jest art. 93 Ordynacji podatkowej, lecz art. 112 tejże ustawy w zw. z art. 47 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji jako lex specialis w stosunku do pierwszego ze wskazanych przepisów. Przyjąć zatem należy, że przepis ten wprowadza odpowiedzialność osoby trzeciej - odpowiedzialnej solidarnie z podatnikiem za zobowiązania nabytego przedsiębiorstwa. Za takim sposobem interpretacji przedmiotowego zagadnienia przemawia przede wszystkim niekwestionowana przez organ okoliczność, że po nabyciu przez Skarżącą przedsiębiorstwa "B", nabyte przedsiębiorstwo nadal wpisane było do Krajowego Rejestru Sądowego. W Krajowym Rejestrze Sądowym widniały zatem dwa przedsiębiorstwa -"P" Sp. z o. o. oraz " B". Jeżeli zatem dwa podmioty gospodarcze istniały niezależnie od siebie, to nie można twierdzić - tak jak czyni to organ skarbowy - że istnieje bezpośrednie następstwo prawne polegające na tym, że nabywający staje się sukcesorem generalnym w odniesieniu do zobowiązać ciążących na nabywanym przedsiębiorstwie. Takie stanowisko organu uznać należy za sprzeczne z prawem. Przyjąć zatem należy, że odpowiedzialność przedsiębiorstwa P. sp. z o.o. ma charakter subsydiamy i solidarny - w tym znaczeniu, że odpowiada za zobowiązania osoby trzeciej - w tym przypadku "B" w sposób ograniczony w zakresie wskazanym właśnie przez art. 47 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji. Zgodnie z powołanym przepisem "Kupujący lub przejmujący przedsiębiorstwo jest odpowiedzialny za zobowiązania przedsiębiorstwa państwowego; odpowiedzialność kupującego lub przejmującego przedsiębiorstwo ogranicza się do wartości przedsiębiorstwa według stanu z chwili nabycia, a według cen z chwili zaspokojenia wierzyciela" Rozpatrując znaczenie powołanego przepisu, stwierdzić należy, że znajduje on głębokie uzasadnienie na gruncie celowościowym i funkcjonalnym albowiem umożliwia on prywatyzację przedsiębiorstw w trybie prywatyzacji bezpośredniej, udzielając jednocześnie odpowiedzi na zasadnicze pytanie dotyczące zakresu odpowiedzialności nabywcy za zobowiązania nabywanego przedsiębiorstwa. Trzeba zatem mieć na uwadze, że ustawa o komercjalizacji i prywatyzacji stanowi szczególny system prawny określający zasady komercjalizacji, prywatyzacji oraz rygory odpowiedzialności prawnej nabywcy za zobowiązania nabytego przedsiębiorstwa. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że art. 112 Ordynacji podatkowej oraz art. 47 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji należy stosować łącznie w ten sposób, że stanowią one przepis szczególny w stosunku do art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa. Na tle powyższych rozważań wylania się zasadnicza konkluzja sprowadzająca się do twierdzenia, że odpowiedzialność Skarżącej za zobowiązania nabytego przedsiębiorstwa napotyka granice wyznaczone regulacjami art. 112 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 47 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji. W ślad za przedstawionym sposobem interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w szczególności relacji, jaka występuje pomiędzy art. 112 Ordynacji podatkowej do art. 93 tejże ustawy, należy zwrócić uwagę na dalej idące konsekwencje w zakresie stosowania prawa. Wobec faktu, że odpowiedzialność "P" sp. z o.o. ma charakter subsydiamy -zgodnie z regulacją art. 112 Ordynacji podatkowej jest to odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania nabytego przedsiębiorstwa, to odpowiedzialność podatkowa nabywcy nie powstaje ex lege, lecz konieczne jest wydanie decyzji określającej jej zakres. Organ zaniechał wydania decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych ciążących na "P" sp. z o.o. wynikających z nabycia "B", przez co naruszył normę art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano powyżej odpowiedzialność nabywającego przedsiębiorstwo napotyka granice, a zatem koniecznym jest wyznaczenie ich zakresu. Wyznaczenie zakresu odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania nabywanego przedsiębiorstwa może nastąpić na drodze prawnej poprzez wytoczenie powództwa ustalającego. Takie powództwo o ustalenie zakresu odpowiedzialności Skarżącej zostało wytoczone przed Sądem Okręgowym w K. ( sygn. [...] ). Podkreślić bowiem należy, że żaden z wierzycieli - i dotyczy to również Skarbu Państwa - nie może zasłaniać się, że jego wierzytelność jest mniejsza, niż wartość przedsiębiorstwa. Istota problemu sprowadza się bowiem do innego zagadnienia, a mianowicie, że suma wszystkich cząstkowych wierzytelności - całego ich konglomeratu - nie może przekraczać granic odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa. W tym miejscu Skarżąca przywołała regulacje art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i stwierdziła, że ustalenie pewne co do zakresu odpowiedzialności Skarżącej nastąpi po zakończeniu postępowania ustalającego -toczącego się obecnie przed Sądem Okręgowym w K. Z tych przyczyn postępowanie w przedmiocie sprawy podatkowej winno zostać zawieszone do czasu wydania prawomocnego wyroku w sprawie o ustalenie. Rozstrzygnięcie organu skarbowego wskazujące na brak podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego uznać należy zatem za chybione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo w dniu 25 stycznia 2007r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wpłynęło pismo sądowe Skarżącej, stanowiące w istocie polemikę z treścią odpowiedzi na skargę sporządzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej. W piśmie tym Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, dołączając dokumenty (w tym opinię prawną spółki doradztwa podatkowego) na potwierdzenie stawianych zarzutów i podnoszonych okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy odpowiedzialność Skarżącej za zobowiązania nabytego przez nią Przedsiębiorstwa "B" stanowi odpowiedzialność następcy prawnego - nabywcy przedsiębiorstwa państwowego na mocy art. 93 w związku z art. 94 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też jest to odpowiedzialność osoby trzeciej, jako nabywcy przedsiębiorstwa na mocy art.112 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe wyznacza także zakres tej odpowiedzialności. Wbrew stanowisku Skarżącej wyrażonym w skardze, w niniejszej sprawie kwestia, który z przytoczonych przepisów (a to art. 93 i nast. lub art. 112 Ordynacji podatkowej) zawiera regulacje szczególną nie wymaga analizy. Przepisy te dotyczą bowiem innych okoliczności faktycznych i prawnych, inne są przesłanki ustawowe wyrażone w treści tych przepisów, które to przesłanki warunkują ich zastosowanie. I tak art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej umieszczone są w dziale III Rozdziale 14 Ordynacji podatkowej, regulującym prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, natomiast art. 112 Ordynacji podatkowej zawarty jest w dziale III Rozdział 15 Ordynacji podatkowej, dotyczącym odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. By mówić o odpowiedzialności z art. 112 Ordynacji podatkowej, gdzie za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, obok osoby trzeciej musi istnieć i funkcjonować jako podatnik podmiot, za którego zaległości ponosi odpowiedzialność osoba trzecia (tu nabywca przedsiębiorstwa). W przypadkach, o których mowa w art. 94 i nast. Ordynacji podatkowej zasadniczo ustaje byt prawny przejmowanego. Zatem istotne jest rozstrzygnięcie, czy przejmowany podatnik istnieje nadal i tylko sprzedał część lub całość składników majątkowych swojego przedsiębiorstwa (wówczas zastosowanie znajduje art. 112 Ordynacji podatkowej), czy też dochodzi do sukcesji generalnej i następstwa prawnego, a przejmowany podatnik przestaje istnieć w wyniku przejęcia lub przekształcenia (wówczas zastosowanie znajdują art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej). Zasadniczo o skutkach i konsekwencjach prawnych przesunięć prawnych i majątkowych pomiędzy podmiotami decyduje treść umowy (lub innego dokumentu), która jest ich podstawą. W niniejszej sprawie takim dokumentem jest umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego z dnia [...] rep. [...], z treści której wynika, iż umowa sprzedaży przedsiębiorstwa zawierana jest na podstawie art. 48 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002r. Nr 171, poz. 1397 ze zm.). Strony zgodnie oświadczają, że przedmiotem niniejszej umowy jest sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, to jest zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a w skład przedmiotu umowy wchodzą wszystkie składniki przedsiębiorstwa oraz zobowiązania i obciążenia tego przedsiębiorstwa wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej (§ 3 i § 7 umowy). Na podstawie § 4 umowy kupujący na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji oraz art. 94 w związku z art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa państwowego bez względu na charakter prawny stosunku prawnego, z którego prawa i obowiązki wynikają. Zgodnie z treścią § 17 umowy kupujący umożliwi pełnomocnikowi do spraw prywatyzacji wykonanie czynności związanych z zakończeniem procesu prywatyzacji bezpośredniej przedsiębiorstwa aż do jej zakończenia oraz zobowiązuje się do pokrycia wszystkich kosztów prywatyzacji bezpośredniej, aż do wykreślenia przedsiębiorstwa z Krajowego Rejestru Sądowego. Nadto w § 2 umowy strony powołują się na zarządzenie nr 172 Wojewody Mazowieckiego z dnia 28 lipca 2005r. Z treści tego zarządzenia wynika, iż dokonuje się prywatyzacji bezpośredniej przedsiębiorstwa, której celem jest sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego wraz ze zobowiązaniami i obciążeniami tego przedsiębiorstwa, wynikającymi z prowadzonej działalności gospodarczej. O wykreśleniu przedsiębiorstwa z rejestru przedsiębiorców organ założycielski zawiadomi Ministra Skarbu Państwa. Tak szczegółowe przywołanie treści części przepisów umowy sprzedaży ma na celu wskazanie na prawa i obowiązki, które strony przewidziały w treści umowy, a w konsekwencji na wskazanie skutków prawnych wyrażonych oświadczeń, w tym także skutków związanych z odpowiedzialnością podatkową. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, w tym dowodów z dokumentów wskazanych powyżej, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 94 w związku z art. 93 Ordynacji podatkowej, a fakt powstania następstwa prawnego pod tytułem ogólnym potwierdzają szczegółowe przepisy prawa, a to ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji. Jak wynika z poglądów doktryny "art. 93-96 Ordynacji podatkowej określają zasady następstwa prawnego przedsiębiorców i innych osób prawnych. Art. 93-93e Ordynacji podatkowej wyznaczają podmiotowy i przedmiotowy zakres następstwa tego rodzaju podmiotów. Zakres przedmiotowy (przejmowane prawa i obowiązki) ukształtowany jest względnie jednolicie, natomiast przypadki transformacji objęte sukcesją są bardzo zróżnicowane i trudno nawet mówić o generalnej zasadzie podmiotowej następstwa. Następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: łączenie się, przekształcenie (w tym komercjalizacja i prywatyzacja przedsiębiorstw państwowych), podział, przejęcie całego majątku. Nieprecyzyjnym prawnie trzem pierwszym z tych terminów należy nadać ściśle prawne znaczenie. Chodzić więc musi o przekształcenia, łączenie i podział dokonywane na podstawie wyraźnych przepisów dopuszczających tak właśnie nazwane zdarzenia (por. A.Huchla Komentarz do art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). Zatem następstwo prawne dotyczy sytuacji, kiedy ustał byt prawny podatnika (podatnik przestał istnieć jako podmiot prawa), a taka sytuacja w niniejszej sprawie wystąpiła, bowiem w wyniku procesu prywatyzacji bezpośredniej przedsiębiorstwo państwowe przestało funkcjonować, jako podatnik. Co istotne, w toku postępowania Skarżąca nie kwestionując zapisów zawartych w treści umowy sprzedaży, w ogóle nie odniosła się do okoliczności, iż strony zgodnie oświadczyły w treści umowy, iż odpowiedzialność Skarżącej wynika z treści art. 94 w związku z art. 93 Ordynacji podatkowej. Niezrozumiałym jest zatem załączenie do akt sprawy min. opinii prawnej spółki doradztwa podatkowego, bez wskazania wpływu tej opinii na treść zebranych dowodów z dokumentów. Wyjaśnienia wymaga także zarzut podniesiony w skardze, iż co do zasady byt prawny przedsiębiorstwo utraciło w wyniku wykreślenia z rejestru przedsiębiorców, a to nastąpiło kilka dni po wydaniu postanowienia w sprawie zaliczenia kwoty zwrotu przez organ pierwszej instancji. Jak wskazał organ odwoławczy "wprawdzie bowiem dopiero z chwilą wykreślenia przedsiębiorstwa z Krajowego Rejestru Sadowego dany podmiot traci swój byt prawny, lecz z chwilą sprzedaży całego przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) kończy ono de facto działalność w dotychczasowej formie, a jest ona kontynuowana przez spółkę je kupującą będącą właśnie następcą prawnym (kontynuatorem działalności), który na mocy art.40 ustawy o prywatyzacji i komercjalizacji wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa państwowego, bez względu na charakter stosunku prawnego, z którego te prawa i obowiązki wynikają (por. wyrok NSA sygn. akt III SA 1330/01 z dnia 27.02.2003 r.) W żadnym przypadku wykreślenie przedsiębiorstwa z rejestru przedsiębiorców, nie może nastąpić przed jego sprzedażą, gdyż de facto nie istniałby już przedmiot sprzedaży i sporządzona w tym zakresie umowa nie mogłaby odnieść skutku prawnego. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej wykreślenie z rejestru przedsiębiorców nabytego przedsiębiorstwa ma więc znaczenie tylko o tyle, że w myśl art.95 Ordynacji podatkowej - odpowiedzialność kupującego przedsiębiorstwo na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych zlikwidowanego przedsiębiorstwa, ograniczona jest do odsetek naliczonych do dnia wykreślenia przedsiębiorstwa z rejestru przedsiębiorstw państwowych, co obecnie oznacza Krajowy Rejestr Sądowy (art.86 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz. U. z 2001 r. Nr 17, poz.209 ze zm.) W odniesieniu do Przedsiębiorstwa "B", wykreślenie go z Krajowego Rejestru Sądowego nastąpiło na mocy postanowienia z dnia [...]. (vide k. 30 akt), które uprawomocniło się [...] . (vide k. 38 akt) Tym samym organ pierwszej instancji naliczając do dnia 25 kwietnia 2006 r. odsetki za zwłokę za zaległości ww. Przedsiębiorstwa, na poczet których zaliczono zwrot różnicy podatku VAT za marzec 2006 r. zadeklarowany przez Spółkę "P" - nie naruszył zasad wynikających z ww. przepisów i organ ten prawidłowo rozstrzygnął sporną sprawę". Sąd podzielając ten pogląd podnosi, iż w niniejszej sprawie, co wynika chociażby z treści umowy sprzedaży przedsiębiorstwa państwowego prywatyzacja bezpośrednia była procesem rozłożonym w czasie, a dla istoty odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa za zaległości podatkowe przejmowanego przedsiębiorstwa państwowego liczą się skutki prawne podjętych zobowiązań prawnych, samo wykreślenie z rejestru przedsiębiorców ma charakter formalny i stanowi skutek zakończenia procesu prywatyzacji bezpośredniej. Nie można przy tym mówić, iż fakt wykreślenia przedsiębiorców z rejestru w niespełna tydzień po wydaniu postanowienia w sprawie zaliczenia ma wpływ na zakres odpowiedzialności, skoro to strony w treści umowy sprzedaży przewidziały sukcesję generalną praw i obowiązków. Warto przy tym nadmienić, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych wiążą od chwili doręczenia, a doręczenie postanowienia w sprawie zaliczenia nastąpiło w dniu 4 lipca 2006r., tj. po formalnym (acz nieprawomocnym) wykreśleniu przedsiębiorstwa z rejestru przedsiębiorstw - Krajowego Rejestru Sądowego. Również ustalenia organu odwoławczego w zakresie granic odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa są prawidłowe, a rozstrzygnięcie organu opiera się nie tylko na stosownych przepisach Ordynacji podatkowej, ale również uwzględnia regulacje szczególne wynikające chociażby z treści art. 47 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji oraz zapisów zawartych w umowie sprzedaży. Zatem rozstrzygnięcie w sprawie zaliczenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług Skarżącej na poczet zaległości podatkowych nabytego przedsiębiorstwa państwowego na podstawie art. 76 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej (które to zaliczenie nie stanowi egzekucji, w myśl przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) nie narusza przepisów prawa. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).