I GSK 144/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędziowie NSA Janusz Zajda Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Kamil Lissowski po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2008 r. skargi kasacyjnej K.K. E.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I SA/Go 449/07 w sprawie ze skargi K.K. E.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od K.K. E.W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 120 (sto dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 11 października 2007 r. o sygn. akt I SA/Go 449/07 oddalił skargę K.K. (dalej zwanego "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. Agencja Celna działając w imieniu skarżącego dokonała w okresie od października 2001 r. do lutego 2002 r. zgłoszeń celnych towaru w postaci szyb używanych, szkła inspektowego, słupów betonowych, stalowych i aluminiowych elementów konstrukcji i uszczelek gumowych klasyfikując je do odpowiednich kodów. W wyniku przeprowadzonej przez organ celny kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w Ś. wydał decyzje odnoszące się do powyższych zgłoszeń celnych, uznając je za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej oraz stawki podatku od towarów i usług. Orzekając na skutek odwołań Dyrektor Izby Celnej w R. wydał w dniu [...] lutego 2005 r. decyzję utrzymującą w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Skarga ta została odrzucona postanowieniem tego Sądu z dnia 29 marca 2006 r. w wyniku nieuiszczenia należnego wpisu sądowego. Pismem z dnia [...] września 2006 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o wznowienie postępowania, powołując się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, upatrując jej spełnienia w pominięciu upoważnionej agencji celnej w doręczaniu wydanych w sprawie rozstrzygnięć. W pozostałym zakresie treść wniosku koncentrowała się na wywodach dotyczących rozstrzygnięcia istoty sprawy oraz uchybieniach procesowych popełnionych przez organy celne. Decyzją z dnia [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w R. odmówił wznowienia decyzji w sprawach decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ś. Organ celny stwierdził, że istnieją okoliczności powodujące niedopuszczalność odwołania. Zgodnie z art. 2652 Kodeksu celnego organ celny nie wznawia postępowania, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego. W rozpoznawanej sprawie organ ustalił, że wniosek o wznowienie postępowania został wniesiony po upływie terminu 3 lat od dnia powstania długu celnego, gdyż zgłoszeń celnych dokonano w okresie październik 2001 – do 28 lutego 2002 r., a wniosek o wznowienie postępowania został złożony w dniu 14 września 2006 r. (data stempla pocztowego). Orzekając na skutek odwołania Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję. Wskazał, że art. 2652 Kodeksu celnego jest przepisem szczególnym dotyczącym wznowienia postępowania w sprawach celnych, przez co wyłącza w zakresie w nim unormowanym stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę Krzysztofa Kossaka podniósł, że sporną kwestią jest w sprawie to, czy przy badaniu wniosku o możliwość wznowienia decyzji należało zastosować przepis art. 2652 Kodesku celnego, czy też przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji stwierdził, że art. 262 Kodeksu celnego wskazujący, że do postępowania celnego należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej, znajduje zastosowania jedynie w takim zakresie, w jakim brak jest uregulowania w przepisach Kodeksu celnego. Prawidłowe zatem było w ocenie Sądu zastosowanie w sprawie art. 2652 Kodeksu celnego, gdyż zgłoszenie wniosku o wznowienie postępowania nastąpiło później niż 3 lata od powstania długu celnego. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. wniósł K.K., żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 141 § 4, art. 134 § 1 p.p.s.a, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie poddał ocenie i nie uwzględnił całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w tym ekspertyzy rzeczoznawczej z listopada 2005 r. oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 28 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Lu 872/02 oraz z dnia 26 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Lu 970/02, bez wskazania przyczyny takiego pominięcia, Zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy prawnej określonej w art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623) polegającego na tym, że Sąd uznał, iż w przedmiotowej sprawie na zasadach określonych w art. 26 ww. ustawy do przedmiotowej sprawy mają zastosowanie odpowiednio przepisy art. 262 Ordynacji podatkowej w związku z art. 240 pkt 5 i art. 2652 Kodeksu celnego, podczas gdy faktycznie przepis art. 26 ustawy wprowadzającej Prawo celne odnosi się do spraw wszczętych i niezakończonych w zakresie określenia kwoty długu celnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że art. 26 ustawy przepisy wprowadzające – Prawo celne odnosi się wprost tylko i wyłącznie do przepisów, które mają zastosowanie przy obliczaniu długu celnego i to takiego długu celnego, który powstał przed dniem 1 maja 2004 r. Zdaniem skarżącego, przepis ten nie odnosi się w żadnym przypadku do kwestii wznowienia postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi. W związku z wyeliminowaniem z polskiego systemu prawnego art. 2652 Kodeksu celnego, jedynymi normami prawnymi odnoszącymi się do instytucji wznowienia są przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej na co wskazuje art. 262 Kodeksu celnego. Stosując zatem normy z Ordynacji podatkowej organy, a za nimi Sąd nie uznałyby, że doszło do naruszenia terminu określonego w art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik organu nie zgodził się z zarzutem zawartym w skardze kasacyjnej odnoszącym się do naruszenia art. 134 p.p.s.a. Za zasadny częściowo uznał natomiast zarzut polegający na błędnej wykładni art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające Prawo celne, polegający na uznaniu przez Sąd jako prawidłowej formalnej podstawy rozstrzygnięcia art. 2652 Kodeksu celnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej norma kolizyjna z art. 26 powołanej wyżej ustawy pojęcie "przepisów dotychczasowych" ogranicza do norm prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie należałoby zatem zastosować przepisy Ordynacji podatkowej ze zmianami wynikającymi z prawa celnego. Nie oznacza to jednak, zdaniem organu, że prawidłowe są twierdzenia skarżącej, że termin oblicza się według art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te dotyczą zobowiązań podatkowych. W rozpoznawanej sprawie dla określenia terminu przedawnienia należałoby zastosować przepis art. 230 § 4 Kodeksu celnego, stanowiący, że powiadomienie dłużnika o długu celnym nie może nastąpić po upływie 3 lat licząc od dnia powstania długu. Zdaniem organu popełniony błąd proceduralny nie ma jednakże wpływu na wynik sprawy, gdyż uwzględniając okres zawieszenia biegu przedawnienia, wniosek o wznowienie postępowania mógł być wniesiony skutecznie do dnia 6 czerwca 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, jest zatem związany jej podstawami i wnioskami, a stopień rozwinięcia zarzutów tego środka prawnego tworzy granice jej rozpoznania. Granice te Sąd przekracza z urzędu jedynie w przypadku nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), jednakże w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Ze względu na przyjęty model orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, ustawodawca stawia wysokie wymagania skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom pisma procesowego oraz m.in. wskazywać podstawy kasacyjne poprzez powołanie konkretnych przepisów prawa, którym według strony skarżącej uchybił Sąd oraz określenie sposobu ich naruszenia. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną oparła jej zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych, określonych w przepisie art. 174 p.p.s.a. Składające się na obydwie te podstawy kasacyjne zarzuty sprowadzają się w rezultacie do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie oddalił skargę na decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania ze względu na zastosowanie art. 2652 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (j.t. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), zwanej dalej również "K.cel.". Na wstępie należy więc rozważyć istotną dla rozstrzygnięcia sprawy kwestię skutków prawnych upływu terminu 3 lat od dnia powstania długu celnego z przepisu art. 2652 Kodeksu celnego. Termin ten, po upływie którego organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, a także nie wznawia postępowania, został określony przepisem szczególnym, zawierającym samodzielne uregulowanie, w zakresie w nim unormowanym, wyłączającym stosowanie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej, do którego w zakresie spraw celnych odsyła art. 262 Kodeksu celnego, tym samym wyłączając odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji (v. m.in. wyrok NSA z 18 lutego 2005 r., sygn. GSK 1461/04, LEX nr 168008). Okoliczność, że przepis art. 2652 (wprowadzony do ustawy Kodeks celny później, od 21.05.1999r.) jest przepisem szczególnym, wyłączającym w zakresie w nim uregulowanym stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, w zasadzie nigdy nie budziła wątpliwości. Przepis ten nie tworzył uprawnień dla strony, których realizacji w postępowaniu mogłaby się ona domagać, a regulował skierowany do organu zakaz podejmowania danej czynności procesowej. A zatem, jeżeli nawet w danej sprawie istniały jakieś przesłanki "wznowieniowe" lub przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, lecz upłynął trzyletni termin od "dnia powstania długu celnego", organ – wobec jednoznaczności wynikającego z art. 2652 zakazu – musiał odmówić wszczęcia takiego postępowania, nawet nie badając tych przesłanek. Przypomnienie tego jest istotne z uwagi na zawarty w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 141 § 4, art. 134 § 1 p.p.s.a, w szczególności przez to, że Sąd ten nie poddał ocenie i nie uwzględnił całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w tym ekspertyzy rzeczoznawczej z listopada 2005 r. oraz powołanych w skardze wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie. Decydujące znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma zatem wyjaśnienie tego, czy w świetle przepisów przejściowych, tj. art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623), w sprawie tej miał zastosowanie art. 2652 Kodeksu celnego, czy też, jak utrzymuje strona skarżąca, powinny być odpowiednio stosowane przepisy Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma wykładnia użytego w art. 26 pojęcia "przepisów dotychczasowych", co do których ustawodawca nie poczynił rozróżnienia na przepisy materialne i proceduralne. Należy więc wskazać, że zagadnienie "przepisów dotychczasowych" z powołanego wyżej art. 26 było już przedmiotem zainteresowania orzecznictwa NSA, które choć w początkowym okresie po wejściu w życie przedmiotowej ustawy nie było jednolite, jednakże w ostatnim okresie dość zgodnie wyraża stanowisko, że określenie "sprawy dotyczące długu celnego" obejmuje wszystkie sprawy związane z długiem celnym, o ile ten dług powstał przed uzyskaniem przez Polskę członkostwa UE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela ten pogląd i również stoi na stanowisku, że sformułowanie "przepisy dotychczasowe stosuje się", zawarte w ww. art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, oznacza, że do postępowań dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 r. należy stosować obowiązujące przed tą datą zarówno przepisy materialne, jak i procesowe. Zasada ta dotyczy zarówno spraw, które po dniu 1 maja 2004 r. były w toku, jak i spraw, które zostały wszczęte po tej dacie, ale dotyczą długu celnego, który powstał przed datą akcesji (por. m.in. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., sygn. I GSK 559/06, publ. ONSAiWSA 2008/4/63; wyrok NSA z 15 maja 2007 r., sygn. I GSK 1381/06, LEX nr 351019). Podobny pogląd został wyrażony również w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2006 r., sygn. SK 25/05 (Dz.U. Nr 229, poz. 1675). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że na mocy przepisu przejściowego art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. utrzymane w mocy zostały przepisy dotychczasowe w stosunku do spraw długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej (...). Ogólne sformułowanie "przepisy dotychczasowe" z art. 26 powołanej ustawy z 19 marca 2004 r. należy więc interpretować przede wszystkim przez pryzmat (zakres) regulacji zawartych w Kodeksie celnym. Zgodnie z art. 1 ustawy - Kodeks celny przedmiotem regulacji tego aktu są zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny i wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych. Wynika zatem z tego, że Kodeks celny zawiera zarówno przepisy prawa materialnego, jak i proceduralnego. W efekcie, w sprawie niniejszej organy celne obowiązane były stosować przepisy prawne - zarówno prawa materialnego, jak i proceduralne - obowiązujące na dzień zgłoszenia celnego, co miało miejsce. Należy więc stwierdzić, że co prawda, w skardze kasacyjnej słusznie podniesiono, że "kwestia wznowienia postępowania i kwestia długu celnego, są to dwa odrębne zagadnienia prawne", jednakże w żadnym razie nie można zgodzić się z wyrażoną w skardze konkluzją, że art. 26 ww. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne odnosi się "tylko i wyłącznie do przepisów, które mają zastosowanie przy obliczaniu długu celnego", jak również że do wznowienia postępowania należy stosować przepisy WKC, a w szczególności art. 245 oraz przepisy Ordynacji podatkowej, albowiem nie ulega wątpliwości, że również ta sprawa jest sprawą "dotyczącą długu celnego", który powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.