I GSK 778/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędziowie NSA Jan Bała (spr.) del. NSA Piotr Piszczek Protokolant Magdalena Rosik po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P." Spółki z o.o. w . B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 20 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 651/07 w sprawie ze skargi "P." Spółki z o.o. w . B. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "P." Spółki z o.o. w . B. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. P. 2 000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 651/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę "P." spółki z o.o. w B. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z dnia [...] lutego 2007 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: maj – grudzień 2004 roku. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne. Urząd Celny w B. P. w toku kontroli podatkowej obejmującej okresy od kwietnia 2003 r. do grudnia 2004 r., przeprowadzonej w dniach od 15 września 2005 r. do 30 czerwca 2006 r., ustalił, że w okresie od maja do grudnia 2004 roku spółka "P." sprzedała 2.119.539 litrów oleju opałowego, co udokumentowano oświadczeniami zawierającymi fikcyjne adresy osób fizycznych lub w oparciu o dane osób kupujących olej, które nie istniały, oraz sprzedała 130.702 litrów oleju opałowego osobom, które nie potwierdziły zakupionej ilości lub w ogóle zaprzeczyły, aby zakupiły ten olej w spółce. Postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. wszczął przeciwko spółce postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą oleju opałowego. Po przeprowadzeniu tego postępowania decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. określił zobowiązanie podatkowe spółki w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 653.534 zł. Od powyższej decyzji Spółka "P." wniosła do Dyrektora Izby Celnej w B. P. odwołanie, żądając uchylenia tej decyzji. Spółka zarzuciła, że przedmiotowa decyzja została wydana pomimo braku podstaw, albowiem nie zostały spełnione przesłanki wynikające z przepisów regulujących wydanie decyzji nakładającej podatek akcyzowy od sprzedanego oleju grzewczego. Zarzuciła, że organ podatkowy nie próbował udowodnić zmiany przeznaczenia oleju opałowego. Ponadto podniosła naruszenie przepisów art. 120–125, art. 135–137 oraz art. 180, 181, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona wniosła także o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu zakończenia postępowania odwoławczego. W toku postępowania odwoławczego spółka "P." złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz ustalenia argumentacji prawnej wykorzystywanej przez organ podatkowy i stronę w trakcie postępowania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r. organ odwoławczy załatwił odmownie przedmiotowy wniosek. Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, powołując się na treść art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w B. P. wskazał, że z § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825) wynika, iż celem tej regulacji było umożliwienie organom podatkowym prowadzenie kontroli co do sposobu wykorzystania przez kupujących nabywanego oleju opałowego, co oznacza, że dane zawarte w oświadczeniach winny odpowiadać prawdzie, a sprzedający winien takie oświadczenia przedłożyć. W ocenie organu odwoławczego oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i niepozwalające na dotarcie do nabywcy wywołują skutek taki sam, jak niezłożenie oświadczenia, co oznacza, że po stronie sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W decyzji podkreślono, że zgodnie z § 4 rozporządzenia spółka zobowiązana była gromadzić oświadczenia i je przechowywać. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że obowiązek pobierania oświadczeń o określonej treści, których adresatem było państwo, wynikał z przepisów prawa podatkowego, a więc spółka mogła na podstawie art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2, 5 ustawy z dnia 2 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. Nr 133, poz. 883 ze zm.) żądać okazania odpowiednich dokumentów, pozwalających na identyfikację nabywcy oleju. Zdaniem organu odwoławczego nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia badań grafologicznych, albowiem dla rozstrzygnięcia sprawy nie miało znaczenia, że oświadczenia zostały sfałszowane. Biorąc pod uwagę treść zeznań pracowników spółki oraz jej prokurenta, niecelowe było także przesłuchanie kolejnych pracowników, gdyż istotnym był jedynie fakt nierzetelności zakwestionowanych oświadczeń, nie zaś sposób w jaki mogły być one uzyskane. Organ odwoławczy wskazał również, że spółka była w toku postępowania informowana o przysługujących jej uprawnieniach procesowych, a w szczególności o terminach przesłuchań świadków, które to przesłuchania były także prowadzone w drodze pomocy prawnej, a mimo to spółka nie składała żadnych wniosków o zmianę terminów przesłuchań. Odnosząc się do zarzutu podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego organ odwoławczy zaznaczył, że wprawdzie zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego podatnicy, sprzedający olej opałowy dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu tego oleju, jednakże organy podatkowe nie mogą bez woli podatnika wyrażonej w deklaracji podatkowej zadysponować przysługującym wyłącznie podatnikowi uprawnieniem do odliczenia podatku zawartego w cenie zakupu. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z treścią art. 17 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) pełnomocnikiem podatnika w postępowaniach w zakresie akcyzy prowadzonymi przed organami podatkowymi mogą być wyłącznie: pracownik podatnika, agent celny, adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy, oraz że według wiedzy organu K. K. nie jest żadną ze wskazanych osób. Organ odwoławczy zaznaczył, że w toku postępowania odniesiono się do zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów, jednakże trudno wymagać od organów podatkowych, aby odnosiły się z osobna do każdego z ponad tysiąca zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci oświadczeń, skoro posiadają jedną wspólną cechę mającą znaczenie dla postępowania podatkowego – pochodzą od fikcyjnych nabywców. O konsekwencjach wynikających z zakwestionowanych oświadczeń organ podatkowy poinformował podatnika w zaskarżonej decyzji. Podobnie organ odwoławczy ocenił kwestię zakwestionowanych przez świadków zakupów oleju opałowego, wskazując, że opisy złożonych przez świadków zeznań zostały ujęte w protokole kontroli, którego kopię spółka posiada, a przykłady tych zeznań przytoczono w decyzji organu. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 3 ust. 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm.) wskazał, że przez księgi podatkowe rozumie się m.in. księgi rachunkowe, w skład których wchodzi również ewidencja księgowa sprzedaży oleju opałowego. W przedmiotowej sprawie ta ewidencja została uznana za prowadzoną nierzetelnie lub wadliwie w zakresie, w jakim jej zapisy były udokumentowane dokumentami WZ powiązanymi z oświadczeniami, których wadliwość lub nierzetelność z powodu niepotwierdzenia faktu zakupu oleju opałowego lub zawierania nieprawdziwych danych adresowych została wykazana w protokole kontroli. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z póz. zm.), § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) oraz art. 120–125, art. 135–137, art. 180, 181, 187, 188 i 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, i wnosiła o uchylenie tej decyzji oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że stosownie do treści § 4 ust.1 pkt.2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wprowadzenie wymogu oświadczeń nabywców miało umożliwić organom podatkowym dokonywanie kontroli nad obrotem olejami opałowymi. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele grzewcze, co z uwagi na cel omawianej regulacji jest równoznaczne z brakiem wymaganych oświadczeń. Za oświadczenia, o których stanowi § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, należy więc uznać wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Skoro od złożenia oświadczenia zawierającego dane nabywcy uzależniona była sprzedaż oleju przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, to rzeczą sprzedawcy było samodzielne przeprowadzenie weryfikacji oświadczeń nabywców w zakresie rzetelności zawartych w nich danych właśnie przez żądanie ich udostępnienia. Sąd I instancji podkreślił, że w przypadku odmowy przedstawienia dowodu tożsamości, sprzedawca mógł odmówić przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego i jednocześnie odmówić jego sprzedaży przy zastosowaniu preferencji podatkowych, które złożenia takiego oświadczenia wymagały. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za bezpodstawny zarzut odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kierowców i magazynierów, którzy zdaniem skarżącej spółki mieli obowiązek sprawdzania danych nabywców. Z treści art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zdaniem Sądu I instancji za taką okoliczność nie może zostać uznane dowodzenie obowiązków ciążących na pracownikach skarżącej, skoro w sprawie przedmiotem sporu nie jest wykazanie zakresu ich odpowiedzialności, ale jedynie fakt, iż dane nabywców widniejące na oświadczeniach nie są prawdziwe, co w konsekwencji stanowiło podstawę do pozbawienia skarżącej stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Do akt sprawy zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkową zasadą otwartego sytemu dowodowego włączono także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego w postaci protokołów przesłuchań B. D., G. P. i T. L. – jednego z kierowców. Powołując się na treść art. 180 § 1 oraz art.181 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji zajął stanowisko, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego ponownie przesłuchiwać świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, a korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza innych przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji uznał też za nieuzasadniony zarzut skargi zmierzający do wykazania błędnej oceny zeznań nabywców oleju, którzy zaprzeczyli, aby w ogóle kupowali olej od skarżącej spółki lub kwestionowali jego ilość podaną w oświadczeniach. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczenia co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Dlatego też treść oświadczeń, zdaniem Sądu I instancji, nie może być przesądzająca dla stwierdzenia, że osoby w nich wskazane rzeczywiście dokonały zakupu oleju opałowego, jeśli zaprzeczają one, aby miało to miejsce. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy nie naruszyła treści art. 187 Ordynacji podatkowej. Z zeznań świadków w sposób jednoznaczny wynika, że zakwestionowana dokumentacja obejmująca oświadczenia nabywców oleju opałowego była przez skarżącą spółkę prowadzona w sposób nierzetelny. Sąd I instancji uznając te zeznania za w pełni wiarygodne, zwrócił uwagę, że ilość osób kwestionujących zakupy oleju w stosunku do osób je potwierdzających była stosunkowo niewielka, albowiem na 194 osoby przesłuchane przez Urząd Celny w B. P. jedynie 15 osób nie potwierdziło zakupu oleju w ilościach wskazanych w oświadczeniach, a tylko 5 zaprzeczyło, aby w ogóle takiego zakupu u skarżącej dokonało. Natomiast spośród 145 osób przesłuchanych przez Urząd Celny w S. tylko 19 osób nie potwierdziło zakupu oleju opałowego w omawianym okresie. Z tych względów, w ocenie Sądu I instancji, dokonana przez organ podatkowy analiza materiału dowodowego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej). W skardze kasacyjnej "P." spółka z o.o. w B. P. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu spółka zarzuciła: I. Naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.), tj. przepisów: 1) art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257) przez jego zastosowanie – w sytuacji gdy nie powinien on w przypadku skarżącej znaleźć zastosowania, skoro organy podatkowe (czego Sąd I instancji nie dostrzegł) nie udowodniły, że ziściła się podstawowa przesłanka, by mówić o tym, iż po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, tj. nie udowodniły (co więcej nawet de facto nie prowadziły postępowania dowodowego w tym kierunku), że skarżąca prowadziła sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe, bądź że chociażby posiadała olej opałowy na cele inne niż opałowe, czy też że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a więc na cele inne niż opałowe; 2) § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym przyjęciu, iż ów przepis nakłada na skarżącą jako sprzedawcę oleju opałowego nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, lecz również obowiązek badania rzetelności nabywców co do treści składanych przez nich oświadczeń, tj. badania zgodności podanych w ich treści przez nabywców danych ze stanem rzeczywistym, w tym w szczególności jeśli idzie o tożsamość i zgodność danych adresowych nabywcy; 3) § 3 ust. 3 w zw. z § 4 ust. 5 powyższego rozporządzenia Ministra Finansów przez jego zastosowanie, co z kolei było skutkiem błędnego przyjęcia, iż rzekomo z przepisu § 4 ust. 2 tegoż rozporządzenia wynika, że brak możliwości przypisania oświadczeniu, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2, cechy rzetelności czy też prawdziwości, tj. zgodności danych podanych przez nabywców w jego treści ze stanem rzeczywistym, jest równoznaczne w skutkach prawnych z sytuacją, o której mowa w § 4 ust. 5 tego rozporządzenia, tj. niezłożeniem oświadczeń, z ich brakiem – w sytuacji gdy ów przepis nie powinien był zostać zastosowany, gdyż żaden przepis rozporządzenia nie nakłada na skarżącą obowiązku weryfikacji przedmiotowych oświadczeń pod kątem ich autentyczności, prawdziwości czy też rzetelności; II. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), tj.: 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły w sposób oczywisty przepis § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż ów przepis nakłada na skarżącą jako sprzedawcę oleju opałowego nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, lecz również obowiązek badania ich rzetelności, tj. zgodności podanych w ich treści przez nabywców danych z rzeczywistym stanem faktycznym, 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające również na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, iż organ podatkowy II instancji naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, wskutek odmowy uchylenia decyzji organu I instancji, co z kolei było skutkiem błędnego przyjęcia, że ziściła się przesłanka, o której mowa w tym przepisie, by tę decyzję uchylić, pomimo tego, że w świetle powyższych zarzutów oczywistym jest, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem przepisów § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 omawianego rozporządzenia Ministra Finansów, gdyż na skarżącej jako sprzedawcy oleju opałowego ciążył jedynie obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, nie zaś obowiązek weryfikacji rzetelności, czy autentyczności tych oświadczeń; 6) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przyjmując, iż doszło do zmiany przeznaczenia oleju opałowego i że ta okoliczność faktyczna sprawy została wystarczająco ustalona dowodami w postaci zakwestionowanych przez organy oświadczeń – w sytuacji gdy brak jest podstaw do takiego ustalenia, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 7) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły w sposób oczywisty przepis art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę jego zastosowania w zakresie, w jakim odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadków w osobach kierowców skarżącej, a w konsekwencji, iż naruszyły również zasadę praworządności, wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niewnikliwe rozpatrzenie sprawy, a w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę – w sytuacji gdy zachodziła rozbieżność pomiędzy treścią zakwestionowanych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego a zeznaniami nabywców oleju opałowego, wymienionych w treści tychże oświadczeń, przesłuchanie kierowców i magazynierów skarżącej powinno było mieć miejsce; 8) art. 141 § 4 p.p.s.a., a to z uwagi na fakt, iż uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymże przepisem, tj. nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, jeśli idzie o podstawę prawną przyjęcia przez Sąd, iż stosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego uzależnione jest od spełnienia przez podatnika warunku posiadania rzetelnego czy też prawdziwego oświadczenia pochodzącego od nabywcy oleju opałowego; 9) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organy obu instancji naruszyły w sposób oczywisty przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – przez niespełnienie przy wydawaniu decyzji wszystkich wymogów, o których mowa w tym przepisie, gdyż nie wyjaśniono w jaki sposób oceniano poszczególne dowody zebrane w sprawie; 10) przepisu art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego. Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Celnej w B. P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako nieuzasadniona, podlegała oddaleniu. Na wstępie zauważyć należy, iż stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W badanej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. wnoszący skargę kasacyjną zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego (ust. 1), jak i naruszenie przepisów procesowych (ust. 2). To z kolei, przy uwzględnieniu treści i sensu regulacji przewidzianej w art. 188 p.p.s.a., nakazuje w pierwszej kolejności zbadanie zarzutu naruszenia przez WSA w L. przepisów postępowania, a dopiero następnie (w razie stwierdzenia bezzasadności podnoszonego uchybienia proceduralnego), zarzutu naruszenia prawa materialnego. W związku z powyższym, oceniając zarzuty procesowe wskazać przede wszystkim trzeba, iż podnoszone przez skarżącą uchybienia, oznaczone w skardze kasacyjnej nr 4 i 5, stanowią w istocie konsekwencję postawionych wcześniej zarzutów materialnych (dotyczących § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia). Podkreślenia przy tym wymaga, iż skarżąca dopatruje się uchybienia przepisom p.p.s.a. (art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) właśnie przez pryzmat naruszenia wskazanych wyżej przepisów rozporządzenia, przyjmując dodatkowo – niejako a priori – iż jedynie prezentowana przez nią wykładnia przepisów tego aktu (rozporządzenia), a ściślej obowiązków sprzedawcy związanych z gromadzeniem oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju na cele opałowe, korzysta z waloru prawidłowości. W ocenie NSA, wskazane naruszenia p.p.s.a., artykułowane w kontekście wspomnianych przepisów prawa materialnego, nie mogą zostać poddane ocenie bez uprzedniego przesądzenia prawidłowej wykładni przepisów materialnych, z których wynikają. Tym samym wystarczające jest odniesienie się do odpowiednich zarzutów materialnoprawnych (dotyczących zwłaszcza § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia), o czym mowa niżej. Ustosunkowując się zaś do zarzutów skargi kasacyjnej wymienionych w pkt 6–9 wskazać należy, iż skarżąca także i w tym przypadku łączy je w istocie z zarzucanymi uprzednio naruszeniami przepisów prawa materialnego, bowiem szczegółowo opisane procesowe uchybienia WSA rozważa w kontekście kwestionowanego przez siebie obowiązku badania rzetelności oświadczeń odbieranych od osób kupujących olej. W tym stanie rzeczy NSA jeszcze raz podkreśla, że zarzuty uchybienia przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a. (wymogi uzasadnienia), łączone z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, nie potwierdzają się. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji wypowiedział się we wszystkich kwestiach istotnych dla sprawy, wskazując w szczególności, że w myśl wymogów wynikających z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły (wyczerpująco) cały materiał dowodowy, niezbędny do załatwienia sprawy. Nadto Sąd pierwszej instancji zauważył, iż skarżąca miała możliwość uczestniczenia w gromadzeniu materiału dowodowego i wypowiedzenia się, co do treści każdego ze środków dowodowych (czego nie uczyniła). Jak dalej wskazał WSA, fakt, że w decyzji organ nie podał szczegółowych przyczyn uznania za wiarygodne zeznań wymienionych w niej świadków, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie mógł mieć istotnego wpływu na końcowy wynik sprawy i nie mógł tym samym stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. Odnośnie natomiast do akcentowanego przez stronę nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania kierowców skarżącej oraz nieprzeprowadzenia opinii biegłego z zakresu badania pisma wskazać trzeba, iż Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, z jakich względów przeprowadzenie tych dowodów przez organy uznał za zbędne. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stosownie do przepisów prawa materialnego określających zwolnienie od akcyzy od oleju opałowego, przesłuchanie pracowników skarżącej na okoliczność zasad sprzedaży, w tym legitymowania nabywców, pozostawało bez wpływu na wynik sprawy, ustalony we właściwy sposób innymi dowodami. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu znajdowała zatem potwierdzenie w art. 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto WSA prawidłowo przyjął, iż w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. zeznań świadków wskazanych w decyzji, nie było potrzeby weryfikacji ich zeznań z opinią biegłego grafologa. WSA zasadnie w związku z tym przyjął, iż wiarygodność okazanej organom dokumentacji sprzedaży (szczególnie oświadczeń) była wątpliwa. Świadkowie wykluczający nabycie oleju na podstawie okazanych im oświadczeń każdorazowo wyjaśniali z jakich przyczyn kwestionują te dokumenty. Natomiast osoby, które potwierdziły zakup oleju opałowego u skarżącej, ale kwestionowały poszczególne oświadczenia, wskazywały na przerobione daty i ilości oleju, błędnie podane (i tak podpisane) nazwiska, a także brak możliwości zakupu oleju w ilościach większych niż posiadane zbiorniki. Nadto osoby, które wykluczyły zakup oleju w P. wskazywały, że zakupu dokonywały u innego dostawcy, na okoliczność czego okazały dowody WZ, bądź wskazywały na brak urządzeń grzewczych oraz nieprawdziwe dane identyfikujące. Za nieuzasadniony uznać również należało zarzut nr 10, dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. Zauważyć należy, iż warunkiem koniecznym zastosowania wspomnianego przepisu jest nieuwzględnienie skargi. NSA nie może zatem zakwestionować wyroku oddalającego skargę jedynie z tej przyczyny, iż Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił skargi, oceniając okoliczności sprawy w sposób dający podstawę do wyciągnięcia takich właśnie wniosków (inaczej niż chciała tego strona skarżąca). Naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. musi być widziane jako następstwo uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej lub przepisom prawa materialnego i co do zasady nie może stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej. Lakoniczne wskazanie przez stronę, iż WSA błędnie zastosował ten przepis, albowiem nie dostrzegł całego szeregu oczywistych naruszeń przepisów prawa (procesowego i materialnego), nie spełnia wymogu precyzyjnego wskazania i powiązania tych naruszeń z przepisem art. 151 p.p.s.a. Skoro zarzuty naruszenia procedury okazały się nieuzasadnione możliwe jest zbadanie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ustosunkowując się do zarzutów oznaczonych w skardze kasacyjnej nr 1 należy stwierdzić, iż w całej sprawie skarżąca zdaje się nie dostrzegać istoty sprawy, która polega na tym, iż organy podatkowe nie musiały wykazać zużycia sprzedanego oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, bowiem wystarczające było ustalenie, iż odbierane przez skarżącą od kontrahentów indywidualnych oświadczenia nie spełniały warunków wskazanych w art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. Fakt ten z kolei powodował, iż w takim przypadku stosować należało stawkę podstawową podatku akcyzowego (nie było bowiem podstaw do zastosowania stawki preferencyjnej). Niezasadne są również twierdzenia skarżącej sformułowane w zarzutach oznaczonych nr 2 i 3. Z okoliczności sprawy bezspornie wynika, że niektóre oświadczenia nabywców, które wedle wskazania skarżącej dokumentować miały przeznaczenie sprzedanego przez nią oleju na cele opałowe, zawierało nieprawdziwe dane nabywców, uniemożliwiające ich identyfikację i ewentualną weryfikację. Przesłuchani w sprawie świadkowie jednoznacznie stwierdzili, iż nie posiadali urządzeń grzewczych opalanych olejem opałowym lub nie mieli możliwości przechowywania oleju w ilościach wskazywanych w oświadczeniach. Okazywali dowody WZ wystawione przez stronę skarżącą na sprzedaż w danym dniu oleju w innej ilości niż wynikająca z oświadczenia. Tylko niewielu świadków zaprzeczyło, aby w ogóle dokonywało zakupu oleju opałowego u strony skarżącej (5 świadków przesłuchanych przez Urząd Celny w B. P. oraz 19 świadków przesłuchanych przez Urząd Celny w S.). Stąd też, zarzut naruszenia § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku przez błędną wykładnię tych przepisów nie mógł być uznany za uzasadniony. Z uwagi na fakt, iż zakwestionowane oświadczenia zawierały dane niezgodne z rzeczywistością, to nie mogło być mowy o błędnym zastosowaniu § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. Należy wskazać, iż w ust. 1 § 4 nałożono na podatnika sprzedającego wyroby określone w tym przepisie (oleje opałowe) obowiązek uzyskania od nabywców wymienionych w pkt 1 i 2 ust. 1 § 4 odpowiednich oświadczeń stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Z kolei w ust. 2 § 4 określono dane jakie powinno zawierać oświadczenie przewidziane w ust. 1 i 2 tego przepisu. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, iż spółka nie może odpowiadać za nierzetelność danych wpisywanych do oświadczeń jego kontrahentów. Jak twierdzi, skoro posiadał formalnie poprawne oświadczenia nabywców, którzy podając wymagane prawem dane wskazali nieprawdę, to zwalnia go to z odpowiedzialności, a § 3 w związku z § 4 ust. 5 zastosowano nieprawidłowo. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów i wyprowadził z nich poprawny wniosek, że braki w oświadczeniach dotyczących przeznaczenia nabywanego oleju na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Z całokształtu postępowania kontrolnego wynika, iż oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe sporządzone były w sposób nierzetelny, zatem skarżąca nie spełniła wymogów stawianych przepisami § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Przepisy zastosowanego w sprawie rozporządzenia nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Zdaniem NSA jedynie rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniały sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe przyjęcie, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze (zgodnie z jego przeznaczeniem). Obowiązek uzyskania przez sprzedawcę (wprowadzającego olej opałowy do obrotu) od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu weryfikację jego przeznaczenia i kontrolę rzeczywistego wykorzystania. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie – organ celny miał prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Ustawodawca niewątpliwie uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje niemożliwym opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Samo zaś posiadanie w istocie wadliwych oświadczeń (o czym była mowa wyżej), uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. To właśnie z woli ustawodawcy oświadczenie spełniające określone wymogi ma szczególne znaczenie dowodowe i to na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. W okolicznościach niniejszej sprawy należy podzielić pogląd Sądu I instancji, iż celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, było wspomniane już umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które korzystały z preferencji podatkowych, a mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe (np. napędowych). Dysponując danymi nabywcy, organy podatkowe mogły bowiem stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele wynikające z jego nazwy. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było równoznaczne z jego brakiem. NSA zauważa także, iż przyjęcie poglądu prezentowanego przez skarżącą doprowadziłoby do stworzenia pola do nadużyć podatkowych. Zgodnie z prezentowanym stanowiskiem, skarżąca nie może odpowiadać za rzetelność przyjmowanych oświadczeń, bowiem wystarczające jest, aby zawierały one dane wymagane rozporządzeniem. Nieistotne jest natomiast to, że dane te są niezgodne z rzeczywistością, gdyż okoliczność ta w mniemaniu strony obciąża nabywcę, a nie sprzedawcę preferencyjnie opodatkowanego oleju opałowego. Przyjęcie wadliwego, ale formalnie kompletnego oświadczenia przez sprzedawcę np. od osoby podającej nieprawdziwe dane, w sytuacji nieskorzystania z prawa do weryfikacji podawanych danych na podstawie dowodu tożsamości, powodowałoby utratę przez omawiane przepisy związanej z nimi funkcji kontrolnej obrotu olejem opałowym (z powodzeniem wykorzystywanym jako olej napędowy). W skrajnych przypadkach pogląd prezentowany przez skarżącą generowałby sytuacje, w których nieprawdziwe dane podane do oświadczenia, wyłączałyby możliwość ustalenia osoby nabywcy i skontrolowania przeznaczenia oleju opałowego, przy równoczesnym wyłączeniu odpowiedzialności sprzedawcy. W skrócie można powiedzieć, iż skarżąca prezentuje pogląd, że jakiekolwiek dane wpisane w oświadczeniu (w tym nierzetelne), wyłączają jej odpowiedzialność. Argumentacja taka, z oczywistych względów, nie może zostać uznana za prawidłową. Naczelny Sąd Administracyjny, jako organ wymiaru sprawiedliwości, nie może na te okoliczności nie zwrócić uwagi. Mają one bowiem istotne znaczenie z punktu widzenia – jak wskazano- również funkcjonalnej wykładni omawianych przepisów podatkowych. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zasądzonym od skarżącej na rzecz organu zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 207 § 2 p.p.s.a.