III SA/Łd 540/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie NSA Teresa Rutkowska WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant Asystent sędziego Izabela Wędrak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2007 r. sprawy ze skargi A. G.-K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania decyzji w sprawie restrukturyzacji należności celnych oddala skargę. III SA/Łd 540/07 UZASADNIENIE W dniu 19 listopada 2002 roku, do Urzędu Celnego I w Ł., wpłynął wniosek A. G. – K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą firma A., o restrukturyzację należności celnych. Z uwagi na istnienie należności spornych, wszczęte wnioskiem strony postępowanie zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...]. Podjęcie postępowania nastąpiło w dniu [...], z uwagi na ustanie przyczyn zawieszenia. Pismem z dnia 20 lutego 2006 roku Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. poinformował stronę o zmianie stanu prawnego w zakresie przyznawania pomocy publicznej z uwagi na przystąpienie Polski do Unii Europejskiej. Organ wyjaśnił stronie, że wydanie decyzji o zakończeniu restrukturyzacji możliwe będzie albo w przypadku udzielenia pomocy indywidualnej na restrukturyzację albo w przypadku udzielenia pomocy de minimis. Strona nie spełniała kryteriów dla przyznania pomocy de minimis, więc postanowieniem z dnia [...] wezwano stronę (celem umożliwienia jej skorzystania z indywidualnej pomocy na restrukturyzację) do wystąpienia z wnioskiem o zawieszenie postępowania restrukturyzacyjnego do czasu wejścia w życie programu pomocowego opracowywanego przez Ministerstwo Finansów albo do poczynienia kroków w kierunku indywidualnej notyfikacji pomocy. Po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia 28 kwietnia 2006 roku w przedmiocie zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego do czasu zaakceptowania przez Komisję Europejską programu pomocowego opracowanego przez Ministerstwo Finansów, postępowanie zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...], a następnie podjęte w dniu [...]. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł., działając na podstawie art. 207, art. 57 § 2-3 i art. 58 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 9 pkt 1, art. 18 ust. 1 i 2 oraz art. 19 ust. 1 pkt 3, art. 20 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), § 16 pkt 2, § 17 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 40, poz. 463) w związku z ustawą z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291 ze zm.) i rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 5 września 2006r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1202), ustalił warunki restrukturyzacji. Restrukturyzacją objęto należności celne w kwocie [...] złotych, wysokość opłaty restrukturyzacyjnej ustalono na kwotę [...] złotych i rozłożono ją na 10 równych rat, określono opłatę prolongacyjną w łącznej wysokości [...] złotych, a także ustalono harmonogram spłat opłaty restrukturyzacyjnej. W odwołaniu od powyższej decyzji A. G. – K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej naliczenia opłaty prolongacyjnej. Zdaniem strony zasadnym jest również rozłożenie opłaty restrukturyzacyjnej na większą ilość rat. Skarżąca podniosła, iż organ I instancji, chociaż przychylił się do wniosku strony o rozłożenie opłaty restrukturyzacyjnej na raty, jednak nie uwzględnił jej prośby wyrażonej m.in. w piśmie z dnia 6 lutego 2007r. o rozłożenie opłaty na możliwie największą ilość rat oraz odstąpienie od naliczania opłaty prolongacyjnej. Wskazała, iż art. 48 ustawy Ordynacja podatkowa daje organowi możliwość rozłożenia należności na nieograniczoną ilość rat, a w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego I w ogóle nie uzasadnił swojego stanowiska w przedmiocie rozłożenia należności tylko na 10 rat. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu złożenia przez A. G. - K. wniosku o restrukturyzację należności celnych, całość kwestii związanych z restrukturyzacją regulowała ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Określała ona również warunki restrukturyzacji i zasady ustalania należności podlegających restrukturyzacji i tryb postępowania restrukturyzacyjnego. Ustawa wskazywała także maksymalny termin, w którym mogło nastąpić wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego następuje na wniosek przedsiębiorcy złożony w terminie do 45 dni od dnia wejścia w życie ustawy, zaś postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się w dniu wpływu wniosku do właściwego organu restrukturyzacyjnego. Zgodnie z art. 12 ust. 6 wniosek złożony po terminie, o którym mowa w ust. 1 pozostawia się bez rozpatrzenia. Przedmiotowa ustawa weszła w życie w dniu 1 października 2002 roku. A co za tym idzie maksymalny termin na złożenie wniosku w sprawie restrukturyzacji upływał z dniem 15 listopada 2002 roku. Organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z ustawą wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego następuje w dniu wpływu wniosku do organu restrukturyzacyjnego, a nie w dniu nadania podania na poczcie. W przedmiotowej sprawie wniosek A. G. - K. wpłynął do Urzędu Celnego I w Ł. w dniu 19 listopada 2002 roku, co oznaczałoby zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., że został złożony z upływem ustawowego terminu. Organ wskazał jednocześnie, iż w sprawie pozostały nie wyjaśnione okoliczności faktyczne, które przed pozostawieniem takowego wniosku bez rozpatrzenia należałoby ustalić. W punkcie VI wniosku strona poinformowała, że wniosek restrukturyzacyjny złożyła także do Urzędu Skarbowego Ł.-P. Z uwagi na okoliczność, że wniosek z dnia 14 listopada 2002 roku o restrukturyzację należności celnych wynikających z enumeratywnie wymienionych decyzji Urzędu Celnego w S. wpłynął do Urzędu Celnego I w Ł. już po upływie ustawowego terminu należało ustalić, czy wniosek z takim samym żądaniem nie został złożony w terminie (tj. do dnia 15.11.2002r.), ale w niewłaściwym organie tj. w Urzędzie Skarbowym Ł. - P. Ponadto, Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że w związku z przystąpieniem w dniu 1 maja 2004 roku Polski do Unii Europejskiej uległy zmianie zasady przyznawania przedsiębiorcom pomocy. Przepis art. 88 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską stanowi, że Komisja Europejska powinna być informowana o wszelkich planach przyznania lub zmiany pomocy. W odniesieniu do grupy podmiotów, które złożyły wnioski o restrukturyzację przed akcesją, a decyzje o warunkach restrukturyzacji są wydawane już po akcesji, pomoc udzielana na podstawie ustawy o restrukturyzacji również podlega zgłoszeniu do Komisji Europejskiej. W przypadku małych i średnich przedsiębiorstw możliwe będzie udzielenie pomocy bez konieczności jej indywidualnej notyfikacji do Komisji Europejskiej, na podstawie programu pomocowego opracowanego przez Ministerstwo Finansów. Przedmiotowy program uzyskał w dniu 21 grudnia 2005 roku akceptację Komisji Europejskiej i został wprowadzony do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 roku w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację należności publicznoprawnych (Dz. Nr 169, poz. 1202). W swojej decyzji, Organ I instancji stwierdził, że wniosek strony zawiera wszystkie dane i załączniki wymagane przepisami art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 10 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. W ramach prowadzonego postępowania nie ustalono natomiast, czy wniosek spełnia wszystkie warunki formalne określone w rozporządzeniu Rady Ministrów dnia 5 września 2006 roku. Postanowieniem z dnia 13 listopada 2006 roku organ I instancji wezwał stronę do przedłożenia dokumentów (oświadczenia) o posiadaniu odpowiedniego udziału środków własnych do sfinansowania kosztów restrukturyzacji, tzn. 25% mały i 40% średni przedsiębiorca oraz do przedłożenia aktualnego planu restrukturyzacyjnego zgodnego z art. 2 pkt 5 ustawy restrukturyzacyjnej wraz z załącznikami określonymi w przepisach dotyczących udzielania pomocy publicznej z podstawowymi danymi o jego bieżącej sytuacji (zawierający w szczególności analizę i ocenę stanu ekonomiczno - finansowego przedsiębiorcy, określenie sposobu działania, które zapewnią mu trwałą poprawę wyników finansowych wraz ze wskazaniem źródeł finansowania przedsięwzięć restrukturyzacyjnych oraz prognozę efektów ekonomiczno - finansowych). W ocenie organu odwoławczego, powyższe wezwanie pozostawało w sprzeczności z art. 13 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej, zgodnie z którym mały przedsiębiorca (a takim jest strona) nie ma obowiązku przedkładać programu restrukturyzacji. W ramach prowadzonego postępowania nie wezwano natomiast strony do przedłożenia planu restrukturyzacji, o czym stanowi § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 roku w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację należności publicznoprawnych (Dz. Nr 169, poz. 1202). Zgodnie z § 9 w/w rozporządzenia, mały i średni przedsiębiorca ubiegający się o pomoc na restrukturyzację składa podmiotowi udzielającemu pomocy plan restrukturyzacji, przez który rozumie się plan pozytywnie zaopiniowany przez właściwy organ przedsiębiorcy, w którym okres restrukturyzacji jest ograniczony do niezbędnego minimum, mający na celu przywrócenie przedsiębiorcy długookresowej zdolności do konkurowania na rynku, biorąc pod uwagę w szczególności wielkość kosztów restrukturyzacji oraz wielkość i formę udzielonej pomocy (§ 2 pkt 3). Przepis § 9 ust. 2 rozporządzenia określa również jakie elementy powinien zawierać taki plan, a zatem elementy określone w części III.8.A pkt 2 załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 794/2004 z dnia 21 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE (Dz.Urz. UE L 140 z 30 kwietnia 2004 r., s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 8, t. 4, s. 3). Organ II instancji podkreślił, że plan taki powinien zawierać określone przepisami elementy. W ramach ponownie prowadzonego postępowania, po uprzednim ustaleniu, że wniosek o restrukturyzację złożono w terminie, należy wezwać stronę do przedłożenia planu zgodnego z cytowanymi przepisami. Organ odwoławczy zalecił nadto ustalenie na podstawie zebranego materiału dowodowego (a nie na podstawie oświadczenia strony), czy posiada ona udział środków własnych w finansowaniu kosztów restrukturyzacji nie niższy niż 25 % kosztów restrukturyzacji wynikających z planu restrukturyzacji. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że z analizy podstawy prawnej zaskarżonej decyzji wynika, że dla obliczenia opłaty prolongacyjnej zastosowano nieobowiązujące już w dacie wydania tej decyzji rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Decyzja organu I instancji nie zawiera również odniesienia się do wniosku strony w zakresie rozłożenia opłaty restrukturyzacyjnej na większą ilość rat. W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, A. G. – K. wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację przepisu art. 12 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, a także naruszenie przepisów proceduralnych tj. przepisu art. 233 oraz art. 234 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, iż wniosek o restrukturyzację złożyła w dniu 14 listopada 2002 roku za pośrednictwem poczty, co oznacza że spełniona została przesłanka o której mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Podniosła, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dokonując błędnej interpretacji przepisu art. 12 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, poddaje w wątpliwość skuteczność złożonego wniosku o restrukturyzację. W ocenie skarżącej, organ odwoławczy nie dostrzegł, że ustawodawca w art. 12 ustawy wyraźnie rozróżnił moment wniesienia wniosku i moment wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego. Dodała, iż organ I instancji w ogóle nie ustosunkował się do jej prośby o większą ilość rat i nie przychylił się do wniosku o odstąpienie od opłaty prolongacyjnej. Strona podniosła, że przepis art. 57 § 6 Ordynacja podatkowa daje organowi podstawę do odstąpienia od ustalenia opłaty prolongacyjnej, jeżeli wydanie decyzji następuje w związku z postępowaniem układowym lub na podstawie odrębnych ustaw - w tym ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Wbrew twierdzeniom organu I instancji, możliwe jest odstąpienie przez organ restrukturyzacyjny od wymierzenia opłaty prolongacyjnej. Strona skarżąca podkreśliła również, że wydanie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji rażąco narusza przepis art. 234 Ordynacji podatkowej, bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika, że organ I instancji powinien umorzyć postępowanie restrukturyzacyjne, co będzie działaniem na niekorzyść strony. Zdaniem skarżącej, brak jest podstaw do przekazywania sprawy do ponownego rozpoznania, bowiem dla oceny zachowania terminu złożenia wniosku o restrukturyzację należy przyjmować nie tylko datę wpływu do organu, ale także datę złożenia przesyłki zawierającej wniosek w urzędzie pocztowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Analogiczne unormowanie zawarte zostało w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podlega oddaleniu. Przeprowadzając taką kontrolę, sąd zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonej decyzji także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała decyzję strona skarżąca. Zaskarżona przez A. G. – K. decyzja została wydana na podstawie przepisu art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), stosownie do którego organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jest to zatem decyzja o charakterze kasacyjnym. Pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma przede wszystkim dokonanie oceny, czy Dyrektor Izby Celnej w Ł. miał podstawy znajdujące oparcie w cytowanym wyżej przepisie, do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, czy też winien był orzekać co do istoty, co jest regułą w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji daje podstawy do wyodrębnienia czterech grup okoliczności, które w ocenie organu stanowiły podstawę do wydania decyzji kasacyjnej. Konieczna jest zatem analiza każdej z wskazanych tamże okoliczności. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii zachowania przez skarżącą terminu do złożenia wniosku o restrukturyzację należności celnych. Termin powyższy został określony w przepisie art. 12 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego następuje na wniosek przedsiębiorcy złożony w terminie 45 dni od dnia wejścia w życie ustawy. Postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się w dniu wpływu wniosku do właściwego organu restrukturyzacyjnego. Konsekwencją uchybiania powyższemu terminowi jest pozostawienie wniosku bez rozpoznania (art. 12 ust. 6 ustawy). Jednocześnie zauważyć należy, że do restrukturyzacji należności celnych stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, chyba, że szczególne przepisy ustawy restrukturyzacyjnej wyłączają ich odpowiednie stosowanie (art. 9 ustawy restrukturyzacyjnej). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, ustawa ogłoszona została w Dzienniku Ustaw w dniu 23 września 2002 roku i weszła w życie po upływie siedmiu dni od daty ogłoszenia (art. 30 ustawy restrukturyzacyjnej), a więc w dniu 1 października 2002 roku. Termin wskazany w art. 12 ust. 1 ustawy upływał zatem w dniu 15 listopada 2002 roku. Treść cytowanego wyżej przepisu art. 12 ust. 1 ustawy, dała organowi podstawę do przyjęcia, że dla zachowania terminu do złożenia wniosku o restrukturyzację, konieczne jest fizyczne doręczenie organowi wniosku do dnia 15 listopada 2002 roku. Za niewystarczające organ uznał tym samym, nadanie takiego wniosku w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożenie w polskim urzędzie konsularnym przed terminem określonym w art. 12 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorstw. Innymi słowy – zdaniem organu odwoławczego, wskazany wyżej przepis ustawy restrukturyzacyjnej wyłącza zastosowanie ogólnej zasady wyrażonej w art. 12 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Okoliczność ta ma o tyle znaczenie, że wniosek skarżącej został nadany w polskim urzędzie pocztowym w dniu 15 listopada 2002 roku, ale wpłynął do urzędu celnego w dniu 19 listopada 2002 roku. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że zadaniem organu I instancji będzie ustalenie, czy skarżąca nie złożyła takiego samego wniosku w terminie do niewłaściwego organu. W ocenie Sądu, stanowisko organu odwoławczego w zakresie zachowania terminu do złożenia wniosku o restrukturyzację należy uznać za błędne. Rację ma skarżąca, iż dla ustalenia zachowania terminu do złożenia wniosku o restrukturyzację należności publicznoprawnych trzeba brać pod uwagę treść art. 12 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl którego termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej. Skoro bowiem ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, wprost odwołuje się w zakresie nieuregulowanym do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (art. 9 ust. 1 ustawy) i brak jest w niej przepisu, który wyłącza przy obliczaniu terminów regulację zawartą w art. 12 § 6 Ordynacji, to przyjąć należy, iż termin do złożenia wniosku o restrukturyzację należności publicznoprawnych jest zachowany, jeżeli pismo z takim wnioskiem nadane zostało w polskiej placówce pocztowej najpóźniej w dniu 15 listopada 2002r. W art. 12 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej ustawodawca wyraźnie rozróżnia datę złożenia wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego od daty wpływu tego wniosku do właściwego organu restrukturyzacyjnego. Data złożenia wniosku ma podstawowe znaczenie dla możliwości wszczęcia przez organ postępowania restrukturyzacyjnego, gdyż ustawodawca określił końcową datę, do jakiej wniosek może być wniesiony i przewidział skutki związane z uchybieniem tego terminu (art. 12 ust. 6 ustawy). Data wpływu wniosku do organu ma tymczasem znaczenie dla ustalenia daty wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego przez właściwy organ, a z tą datą wiąże się m.in. zawieszenie biegu terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją (art. 14 ust. 3 ustawy). Podobnie zresztą czyni przepis art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Przepis art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia jednak twierdzenia, że tylko fizyczne doręczenie organowi podatkowemu pisma uzasadnia zachowanie terminu do jego wniesienia (o ile został taki zakreślony). Dodatkowo, niekonsekwencją wydaje się stanowisko organu, który wyłącza zastosowanie ogólnej zasady z art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie zobowiązuje organ I instancji do poczynienia ustaleń mogących uzasadniać zastosowanie innej ogólnej zasady postępowania podatkowego wynikającej z art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podanie wniesione do organu niewłaściwego przed upływem terminu określonego przepisami prawa uważa się za wniesione z zachowaniem terminu. Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że stanowisko organu w zakresie zachowania terminu do złożenia przez skarżącą wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego było błędne i nie uzasadniało przekazania sprawy organowi I instancji celem uzupełnienia zebranego materiału dowodowego. W drugiej kolejności Dyrektor Izby Celnej w Ł. postawił organowi I instancji zarzut niezastosowania przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 roku w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację należności publicznoprawnych (Dz. Nr 169, poz. 1202). Wezwaniem z dnia 13 listopada 2006 roku organ I instancji wezwał skarżącą do uzupełnienia materiałów koniecznych do wydania decyzji. Skarżąca została wezwana między innymi do złożenia aktualnego planu restrukturyzacji zgodnego z art. 2 ust. 5 ustawy restrukturyzacyjnej wraz z załącznikami określonymi w przepisach dotyczących udzielania pomocy publicznej z podstawowymi danymi o jego bieżącej sytuacji (zawierający w szczególności analizę i ocenę stanu ekonomiczno – finansowego przedsiębiorcy, określenie sposobów działania, które zapewnią mu trwałą poprawę wyników finansowych wraz ze wskazaniem źródeł finansowania przedsięwzięć restrukturyzacyjnych oraz prognozę efektów ekonomiczno – finansowych). W wezwaniu tym organ I instancji niewątpliwie pomylił dwa wymagania stawiane podmiotom korzystającym z różnych form pomocy publicznej. Ustawa restrukturyzacyjna nakłada na podmioty składające wnioski w trybie jej przepisów, obowiązek przedłożenia programu restrukturyzacji, którego definicję legalną stanowi przepis art. 2 ust. 5 ustawy restrukturyzacyjnej. Jednocześnie przepis art. 12 ust. 3 ustawy przewiduje, że obowiązku przedłożenia programu restrukturyzacji nie mają mali przedsiębiorcy. Kryteria oraz sposób i szczegółowe warunki udzielania pomocy na restrukturyzację na podstawie art. 18 i 20 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, małym i średnim przedsiębiorcom znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej, uregulowane zostały w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 roku w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację należności publicznoprawnych (Dz. Nr 169, poz. 1202). Zgodnie z § 9 w/w rozporządzenia, mały i średni przedsiębiorca ubiegający się o pomoc na restrukturyzację składa podmiotowi udzielającemu pomocy plan restrukturyzacji, przez który rozumie się plan pozytywnie zaopiniowany przez właściwy organ przedsiębiorcy, w którym okres restrukturyzacji jest ograniczony do niezbędnego minimum, mający na celu przywrócenie przedsiębiorcy długookresowej zdolności do konkurowania na rynku, biorąc pod uwagę w szczególności wielkość kosztów restrukturyzacji oraz wielkość i formę udzielonej pomocy (§ 2 pkt 3). Przepis § 9 ust. 2 rozporządzenia określa również jakie elementy powinien zawierać taki plan, a zatem elementy określone w części III.8.A pkt 2 załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 794/2004 z dnia 21 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE (Dz.Urz. UE L 140 z 30 kwietnia 2004 r., s. 1; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 8, t. 4, s. 3). Katalog wymagań tam wskazany jest katalogiem stosunkowo obszernym i nakłada na stronę obowiązek uwzględnienia w planie restrukturyzacji: prezentacji różnych założeń rynkowych wynikających z badań rynku, analizy przyczyn trudnej sytuacji przedsiębiorstwa, prezentacji proponowanej przyszłej strategii i opisu sposobu powrotu do żywotności ekonomicznej, pełnego opisu i przeglądu różnych środków oraz ostatecznego terminu wdrożenia planu restrukturyzacyjnego, informacji o zdolnościach produkcyjnych oraz pełnego opisu uzgodnień finansowych do celów restrukturyzacji. Inaczej została również uregulowana definicja ustawowa planu restrukturyzacji – przepis § 2 ust. 3 rozporządzenia stanowi, że jest to plan pozytywnie zaopiniowany przez właściwy organ przedsiębiorcy, w którym okres restrukturyzacji jest ograniczony do niezbędnego minimum, mający na celu przywrócenie przedsiębiorcy długookresowej zdolności do konkurowania na rynku, w oparciu o restrukturyzację majątkową, finansową, organizacyjną, zatrudnienia lub mającą na celu modernizację lub racjonalizację produkcji, w tym zmianę profilu produkcyjnego. W tym miejscu warto zaznaczyć, iż postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, a organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 Ordynacji podatkowej, czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że kwestia przedłożenia planu restrukturyzacji, którego skuteczność obwarowana jest wieloma szczegółowymi warunkami nie jest tylko zwykłym uzupełnieniem materiału dowodowego. Istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Kompetencja do przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy zlecania jego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji, należy do uprawnień organu odwoławczego i zależy od oceny stanu już zrealizowanego postępowania dowodowego w sprawie. W rozpoznawanej sprawie nie sposób uznać, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do poczynienia niezbędnych ustaleń koniecznych do jej rozstrzygnięcia. Przedłożenie formalnie prawidłowego planu restrukturyzacyjnego stanowiło bowiem niezbędną przesłankę do wydania przez organ I instancji decyzji w przedmiocie restrukturyzacji należności publicznoprawnych objętych wnioskiem skarżącej z dnia 14 listopada 2002r. Brak dokonania ustaleń w tym zakresie przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. mógł zatem stanowić samodzielną podstawę uchylenia decyzji z [...] i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że z analizy podstawy prawnej zaskarżonej decyzji wynika, że dla obliczenia opłaty prolongacyjnej zastosowano nieobowiązujące już w dacie wydanie tej decyzji rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 40, poz. 463). Ze stanowiskiem organu w zakresie zastosowanie nieodpowiednich przepisów, należy się zgodzić. Cytowane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów zostało uchylone na mocy przepisu art. 27 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), który umożliwiał stosowanie uprzednio obowiązujących przepisów wykonawczych (w przypadku braku nowych) do spraw wszczętych przed jej wejściem w życie, ale nie dłużej niż do dnia 30 czerwca 2003 roku. Zakres spraw objętych powyższym rozporządzeniem został następnie uregulowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 240, poz. 2063), które to z kolei rozporządzenie zostało uchylone na mocy § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373). Niewątpliwie, do obliczenia w rozpoznawanej sprawie opłaty prolongacyjnej, ustalanej na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej, zastosowanie winno mieć ostatnie z powołanych rozporządzeń. Jednak, w ocenie Sądu, samo wyliczenie opłaty prolongacyjnej na podstawie skorygowanej podstawy prawnej nie mieści się w kategorii uzupełnienia materiału dowodowego uzasadniającego zastosowanie regulacji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył także, że decyzja organu I instancji nie zawiera odniesienia się do wniosku strony w zakresie rozłożenia opłaty restrukturyzacyjnej na większą ilość rat. Uznając argumentację organu, że przepis art. 20 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej daje możliwość zastosowania większej ilości rat niż dziesięć, stwierdzić należy, że odniesienie się do takiej prośby mogłoby stanowić część rozstrzygnięcia organu odwoławczego i samodzielnie nie dawałoby podstawy do wydania decyzji kasacyjnej. Jednakże w sytuacji, gdy druga ze wskazanych przez organ przyczyn uchylenia decyzji organu I instancji, stanowi w ocenie Sądu samodzielną podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, dopuszczalne było zalecenie organowi I instancji zarówno korekty podstawy prawnej i sposobu obliczenia opłaty prolongacyjnej, jak również rozważenia kwestii rozłożenia opłaty restrukturyzacyjnej na większą ilość rat. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnić należy, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy może jedynie udzielić wskazówek co do zakresu postępowania dowodowego w pierwszej instancji. Nie może natomiast ingerować w rozstrzygnięcie sprawy przez ten organ. Taka ingerencja, w postaci poleceń co do sposobu załatwienia konkretnej sprawy indywidualnej, rozstrzyganej w drodze decyzji, nie znajduje uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, błędne w ocenie Sądu rozważania organu dotyczące zachowania terminu do wniesienia wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego nie są dla organu I instancji wiążące i nie oznaczają, że organ I instancji, rozpatrując ponownie sprawę, ma obowiązek umorzyć postępowanie restrukturyzacyjne. Z treści przepisu art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie wynika, aby organ I instancji był związany poglądem prawnym wyrażonym w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej ani też, że organ odwoławczy jest uprawniony do udzielania wskazówek odnośnie do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przekazanej organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Nie można się przy tym zgodzić ze stroną skarżąca, że taki sposób rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy jest rozstrzygnięciem na niekorzyść strony, prowadzącym do naruszenia przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie prezentowany jest pogląd, iż organ odwoławczy nie narusza zakazu reformationis in peius w sytuacji, gdy uchyla zaskarżoną decyzję w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Uwzględnienie bowiem odwołania kwestionującego decyzję organu I instancji i uchylenie tej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji - bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty (merytorycznie) - nie może być odczytane jako wydanie decyzji na niekorzyść strony. Wnosząc odwołanie od decyzji organu I instancji, skarżąca spowodowała, iż rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. nie stało się ostateczne, a sprawa w całości została przekazana do rozpoznania Dyrektorowi Izby Celnej w Ł.. Nie do zaakceptowania jest bowiem pogląd, według którego podniesienie w odwołaniu od decyzji zarzutów tylko odnośnie części zaskarżonej decyzji skutkuje tym, że w części, do której odwołanie się nie odnosi decyzja staje się ostateczna. W przepisach ustawy Ordynacja podatkowa brak jest norm prawnych wskazujących na to, że organ drugiej instancji związany jest granicami odwołania, co z kolei mogłoby się przekładać na ostateczność zaskarżonej decyzji w zakresie nieobjętym zarzutami odwołania. W myśl art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa, jedynie decyzje od których nie wniesiono w ustawowym czasie odwołania są decyzjami ostatecznymi. Mając na uwadze kasacyjny charakter zaskarżonej decyzji, Sąd odstąpił od oceny zasadności odmowy przez organ I instancji odstąpienia od naliczenia opłaty prolongacyjnej. Kwestia ta będzie mogła być przedmiotem ponownego rozważenia przy rozpatrywaniu sprawy przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł.. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł., mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Wobec zaistnienia konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy nie tylko był upoważniony, ale zobligowany do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Uchybienia przepisów, o których była mowa wyżej nie miały i nie mogły mieć wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia, a tylko tego typu naruszenie skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił. T.G.