II FSK 1014/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 446/04 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz K. K. kwotę 235 (dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 28 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 446/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 maja 2004 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25 lutego 2004r., w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Dnia 11 lipca 2003r. K. K., Notariusz Kancelarii Notarialnej w B., sporządziła akt notarialny [...] stanowiący umowę darowizny zawartą pomiędzy R. i R. małżonkami J. a ich synem W. J. Przedmiotem darowizny była nieruchomość położona we wsi N. i S., stanowiąca część gospodarstwa rolnego zabudowanego budynkiem mieszkalnym o powierzchni 149 m2 oraz budynkiem gospodarczym i garażem. Strony umowy wartość darowizny określiły na kwotę 198.000zł, w tym wartość budynku mieszkalnego na kwotę 150.000zł. Jak wynika z § 3 umowy, notariusz poinformował strony m.in. o przepisach ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (dalej: u.p.s.d.) w zakresie obliczania podstawy podatku oraz korzystania z ulgi wynikającej z art. 16 tej ustawy. Wyżej wymieniona ulga, została uwzględniona, w związku ze złożonym przez obdarowanego W. J. oświadczeniem, że w darowanym budynku mieszka i zamierza mieszkać przez okres co najmniej 5 lat. Ponadto z treści aktu notarialnego wynikało, że na zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 6/1 została ustanowiona na rzecz darczyńców, dożywotnia i nieodpłatna służebność osobista mieszkania. Roczną wartość tej służebności strony określiły na kwotę 2000zł, która po skapitalizowaniu wynosi 22.000zł. W związku z tym, iż do obliczenia wartości służebności w kontekście stosowania ulgi z art. 16 u.p.s.d., w akcie notarialnym nie została określona wartość działki (nr 6/1) będącej przedmiotem darowizny, na której posadowiony jest budynek, organ pierwszej instancji pismem z dnia 3 grudnia 2003 r. wezwał strony do jej określenia. Pismem z dnia 9 grudnia 2003 r. strony określiły wartość działki na kwotę 25.000zł. Z uwagi na fakt, że notariusz nie pobrał podatku od dokonania przedmiotowej darowizny, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., postanowieniem z dnia 12 stycznia 2004 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobrania należnego podatku od spadków i darowizn w stosunku do K. K. -Notariusza Kancelarii Notarialnej w B. i decyzją z dnia 25 lutego 2004r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika K. K. i określił wysokość nie pobranego podatku od spadków i darowizn w kwocie 451,60 zł z tytułu zawartej w dniu 11 lipca 2003 r. aktem notarialnym [...] umowy darowizny. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 24 maja 2004r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję po rozpoznaniu odwołania. 3. W skardze do sądu pierwszej instancji K. K. zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego: art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 16 ust. 1 u.p.s.d. Ponadto zarzucono naruszenie: art. 7 Konstytucji RP, a także: art. 121 § 1, art. 122 o.p., oraz art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wysokość podatku od darowizny, który powinien zostać pobrany przez notariusza jako płatnika tego podatku, w związku ze sporządzeniem umowy darowizny w formie aktu notarialnego. Wskazano, że poza sporem pozostała kwestia określenie wartości budynku mieszkalnego, a także wartość skapitalizowana służebności w kwocie 22.000zł. W kwestii podstawy opodatkowania, sąd powołując się na art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wskazał, że organy podatkowe dokonały prawidłowych wyliczeń, w pierwszej kolejności określając wartość przedmiotu darowizny, a następnie odliczając od niego wartość służebności. Z uwagi na fakt, że ulga w podatku od spadków darowizn, dotyczy samego budynku mieszkalnego, organy zasadnie przyjęły, że wartość służebności musi zostać określona proporcjonalnie; w części dotyczy ona bowiem budynku mieszkalnego, a w części działki gruntu. Ponadto, zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo dokonały obliczenia przysługującej ulgi podatkowej, bowiem w celu obliczenia ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 u.p.s.d., należy ustalić wartość całego budynku, odliczyć ciążące na nim długi i ciężary (art. 7 ust. 1 ustawy), a następnie wyliczyć wartość 110 m2 powierzchni użytkowej budynku. Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, bowiem w sprawie nie naruszono podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1 i art. 122 o.p. bowiem organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zapewniły również stronie czynny udział w postępowaniu. Strona nie składała wniosków dowodowych, nie skorzystała także z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. 5. W skardze kasacyjnej K. K. zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz niewłaściwie zastosował przepisy art. 4 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. Natomiast w zakresie naruszenia przepisów dotyczących postępowania, zarzucono naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 i art. 122 o.p. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku ewentualnie w przypadku ustalenia, iż w sprawie zachodzi jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. NR 153, poz. 1270 ze zm, dalej: p.p.s.a.) wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu, którego działanie jest przedmiotem skargi na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w części w jakiej zarzuca naruszenie prawa materialnego jest zasadna, bowiem sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 4 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przy czym było to w istocie wynikiem błędnej wykładni art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych, przyjętych przez sąd pierwszej instancji, wynika że przedmiotem darowizny była min. nieruchomość stanowiąca cześć gospodarstwa rolnego, zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni 149 m2 oraz budynkiem gospodarczym i garażem. Łączną wartość darowizny strony określiły na kwotę 150.000 zł oraz wartość nieruchomości gruntowej, na której posadowiony jest budynek na kwotę 25.000 zł. Nadto na przedmiotowej nieruchomości ustanowiona została na rzecz darczyńców dożywotnia i nieodpłatna służebność osobista mieszkania o wartości po skapitalizowaniu 22.000 zł. Przechodząc do analizy zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego na wstępie należy zwrócić uwagę na ich usytuowanie systemowe w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Art. 4 ust 1 pkt. 1 znajduje się w rozdziale 1 "Przedmiot opodatkowania", art. 7 ust. 1 w rozdziale 3 "Podstawa opodatkowania", zaś art. 16 ust. 1 pkt. 1 w rozdziale 4 "Wysokość podatku". Podatek od spadków i darowizn należy do typowych podatków majątkowych, wymierzanych od przyrostu substancji majątkowej, nabytej w sposób nieodpłatny. W związku z tym prawidłowość jego ustalenia zależna jest w pierwszym rzędzie od właściwego określenia przedmiotu opodatkowania. Przedmiot opodatkowania został przez ustawodawcę ograniczony, poprzez określenie rzeczy lub praw majątkowych nie podlegających podatkowi (art. 3) lub zwolnionych od podatku (art. 4 u.p.s.d.). Ten zabieg legislacyjny powoduje, że rzeczywistym przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn są rzeczy lub prawa majątkowe, o których mowa w art. 1 u.p.s.d. z wyłączeniem niepodlegających podatkowi i zwolnionych od tego podatku. Ponieważ przedmiotem darowizny była część gospodarstwa rolnego, to zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.s.d., przedmiotem opodatkowania objęty został jedynie budynek mieszkalny, który z mocy tego przepisu zwolnieniem nie został objęty. Dopiero prawidłowe ustalenie przedmiotu opodatkowania, daje możliwość ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., który ma w sprawie zastosowanie, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalana według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i ceny cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Podstawa opodatkowania zdefiniowana w przytoczonym wyżej przepisie stanowi "czystą wartość" czyli już pomniejszoną o długi i ciężary. Myli się jednak autor skargi kasacyjnej, że art. 16 ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. wskazuje, iż nie wlicza się do podstawy opodatkowania wartości budynku do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej tego budynku, w sposób obliczony na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Takiemu rozumieniu tego przepisu poza wykładnią językową, na co prawidłowo zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, przeczy również wykładnia systemowa, co podkreślono już na samym wstępie rozważań. Wnioskowanie bowiem o treści przepisu na podstawie jego położenia w systematyce aktu normatywnego to jedna z reguł wykładni systemowej (argumentum a rubrica). Według tej reguły ustalając znaczenie przepisu prawnego winno się brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści, bowiem zakładać należy, że system prawa jest w jakimś sensie jednolitą i harmonijna całością (por. uchwała SN z dnia 16 marca 2000 r., I KZP 53/99). Przechodząc na grunt omawianej ustawy, prawodawca najpierw w art. 7 ust. 1 nakazuje obliczyć podstawę opodatkowania, po odliczeniu długów i ciężarów, a dopiero w następnej kolejności nakazuje obliczyć wysokość podatku z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt. 1. Tego ostatniego przepisu nie można, jak chce tego autor skargi kasacyjnej, interpretować w oderwaniu od art. 7 ust. 1 u.p.s.d. (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1998 r., III SA 7365/98, ONSA 1999 r., nr 4, poz. 125). Gdy przedmiotem nabycia, jest budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej przekraczającej 110 m2, w celu obliczenia ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 u.p.s.d., należy na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. od wartości całego budynku, odliczyć ciążące na nim długi i ciężary, a następnie wyliczyć wartość 110 m2 powierzchni użytkowej budynku, której nie wlicza się do podstawy opodatkowania. Reasumując z art. 7 ust. 1 i art. 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt. 4 ustaw z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (jedn. tekst Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) wynika, że wartość czystą spadku, jako podstawę opodatkowania oblicza się w ten sposób, że od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych podlegających opodatkowaniu, a więc z wyłączeniem tych, które nie podlegają opodatkowaniu z mocy art. 3 i 4 ustawy, należy odliczyć długi i ciężary, następnie w celu obliczenia ulgi z art. 16 ust. 1 i 4 ustawy naliczyć wartość 110 m2 powierzchni użytkowej, której nie wlicza się do podstawy opodatkowania, po czym podstawę opodatkowania pomniejszyć o kwotę wolną od opodatkowania. Za chybione Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, których sąd pierwszej instancji nie stosował i nie mógł stosować. Z tych samych powodów chybione są zarzuty naruszenia art. 121 i 122 o.p., tym bardziej, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym ich naruszenie polegało i czy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., uwzględni dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię przepisów prawa materialnego. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt. 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.)