I SA/Lu 512/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2007 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. przyznaje adwokatowi J. Ł. wynagrodzenie w kwocie [...] tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oraz zwrot wydatków w kwocie [...], które wypłacić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie; III. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kwotę [...] tytułem wpisu od skargi, od którego skarżąca była zwolniona. Zaskarżona decyzją wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [..] o odmowie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2000 r. w kwocie 3.472,14 zł wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji w kwocie 4.910 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż decyzją z dnia [...] organ podatkowy I instancji odmówił podatniczce umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres maj 2000 r. Od decyzji tej M. W. odwołała się wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji. Wskazywała na swoją trudną sytuacją materialną, wynikającą z niewielkich dochodów w stosunku do potrzeb rodziny oraz z pozostałych obciążeń finansowych. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż z przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej wynika, iż ustawodawca przewiduje możliwość udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia. Główną przesłanką do zastosowania niniejszego przepisu jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Ważny interes podatnika to sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie regulować zaległości podatkowych, natomiast o wystąpieniu interesu publicznego można mówić wówczas, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych. Jednocześnie, organ odwoławczy podkreślił, iż brak dochodów dostatecznych do zrealizowania całości zaległości oraz niepowodzenia finansowe nie mogą stanowić okoliczności uzasadniającej pozytywne rozpatrzenie wniosku o udzielenie ulgi na podstawie art. 67a ordynacji podatkowej, gdyż budżet państwa, a w konsekwencji całe społeczeństwo nie może ponosić skutków finansowych związanych z ryzykiem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż korzystając z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podatniczka podała, że M. W. (jej mąż) od dnia 17 marca br. utracił prawo do zasiłku dla bezrobotnych, co stało się przyczyną zaprzestania spłaty miesięcznych rat w kwocie 90,20 zł z tytułu zadłużenia w KRUS. Jednocześnie materiał dowodowy został uzupełniony o dołączone przez stronę do akt sprawy: decyzję Powiatowego Urzędu Pracy z dnia 5 kwietnia 2007 r. o utracie prawa do zasiłku dla bezrobotnych; kserokopię decyzji Zakłady Ubezpieczeń Społecznych z dnia 15 stycznia 2007 r. o przeliczeniu renty. Po dokonaniu szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego uzupełnionego następnie w postępowaniu odwoławczym, organ II instancji wywodził, iż rzeczywiście podatniczka znajduje się w złej kondycji finansowej. Świadczy o tym między innymi fakt, iż w chwili obecnej jedynym stałym źródłem utrzymania jest renta z tytułu częściowej niezdolności do pracy w wysokości 300,99 zł. Jest to kwota niewystarczająca na zaspokojenie niezbędnych potrzeb życiowych sześcioosobowej rodziny. Ponadto, ze złożonego oświadczenia majątkowego wynika, iż strona nie posiada nieruchomości, ani też żadnych rzeczy ruchomych. Organ odwoławczy podnosił jednak w tym kontekście, iż zaległości podatkowe powstały nie w wyniku nadzwyczajnych zdarzeń losowych, lecz w związku z nie wywiązywaniem się z wpłat deklarowanych zobowiązań w podatku od towarów i usług. Ponadto, jak wynika ze złożonych deklaracji PIT-37, podatniczka w latach 2000 - 2006, osiągała wraz z mężem następujące przychody: 18.057,96 zł w 2000 r., 23.835,39 zł w 2001 r., 22.316,11 zł w 2002 r., 23.436,75 w 2003 r., 22.089,28 zł w 2004 r., 25.246,40 zł w 2005 r. i 14.095,68 w 2006 r. Według organu podatkowego, z danych tych wynika, iż sytuacja finansowa strony, zarówno z okresu powstania zaległości w podatku VAT, jak również w ciągu kolejnych lat, pozwalała na odprowadzenie tego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego, nie dopuszczając przy tym do zwiększania się zaległości podatkowej w miarę upływu czasu o kwotę należnych odsetek. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że ziściły się przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości w podatku VAT wraz z odsetkami. Powszechnie obowiązującą zasadą jest terminowe regulowanie należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa. Umorzenie przedmiotowych zaległości postawiłoby stronę, zdaniem organu, w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podatników, którzy odprowadzają należny podatek we właściwym terminie. Zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT, podatnik nie ponosi faktycznie jego ciężaru. Oznacza to, iż podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. W przedmiotowej sprawie zaległości w podatku VAT powstały wskutek działania podatniczki, która nie odprowadziła w terminie zadeklarowanego podatku, zapłaconego wcześniej przez nabywców. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, iż nie ziściły się przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" skutkujące przyznaniem wnioskowanej ulgi. M. W. wystąpiła ze skargą na tą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W uzasadnieniu skargi podnosiła, iż błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który jakkolwiek przyznał, iż skarżąca znajduje się złej kondycji finansowej to jednak nie występują przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi w postaci umorzenia zadłużenia. Skarżąca podnosiła, iż przedmiotowe zadłużenie nie jest przez nią zawinione i na tę okoliczność wyjaśniała, iż działalność gospodarcza jakkolwiek została zarejestrowana na nią, to jednak nie była przez nią prowadzona, lecz przez M. K. Podnosiła, iż to on był osobą, która zajmowała się prowadzeniem firmy, podczas gdy ona w ogóle się działalnością tą nie zajmowała i nie czerpała z tego tytułu żadnych pożytków. M. W. podnosiła w tym kontekście, iż podczas przesłuchania postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy M. K. przyznał te okoliczności, a także zobowiązał się do spłaty przedmiotowego zadłużenia. Przeszkodą w spłacaniu była jednak jego śmierć. Skarżąca zarzucała również, iż organ podatkowy nie uwzględnił tego, że komornik dokonywał miesięcznych potrąceń z jej dochodu po 650,00 zł miesięcznie, co rocznie daje kwotę 7.800,00 zł. Wskazywała również, iż nie posiada żadnych oszczędności, ani majątku ruchomego i nieruchomego, który umożliwiłby spłatę zadłużenia w Urzędzie Skarbowym. Podnosiła, iż wraz z rodziną funkcjonuje na skraju nędzy. Dochód sześcioosobowej rodziny wynosi 300,00 zł. Jej mąż stracił pracę. Utracił również prawo do zasiłku dla bezrobotnych. Skarżąca jest osobą chorą i przebywa na rencie z tytułu częściowej niezdolności do pracy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania i istotnym wpływie na wynik sprawy. Z przepisu art. 67a ordynacji podatkowej bezspornie wynika, iż orzekając w przedmiocie umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej organy podatkowe działają w ramach tzw. uznania administracyjnego. Rozstrzygnięcie organu, czyniące zadość żądaniu wnioskodawcy albo odmawiające umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej determinowane jest, jak wynika z przywołanego przepisu, przesłankami ważnego interesu podatnik lub interesu publicznego. Przesłanki te samoistnie lub łącznie stanowić mogą (muszą) podstawę wydanej w sprawie decyzji. Konstrukcja uznania administracyjnego wyraża się w możliwości wyboru konsekwencji prawnych w ustalonym stanie faktycznym. Uznanie administracyjne nie polega więc na swobodzie organu administracji, w zakresie odnoszącym się do ustalania stanu faktycznego. Przeciwnie, organ administracji działając w ramach uznania administracyjnego jest zobowiązany do szczegółowego zbadania stanu faktycznego i odzwierciedlenia w aktach sprawy wyniku postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z 16 listopada 1999 r., w sprawie sygn. akt III SA 7900/98). Prowadzi to do wniosku, iż decyzja wydana w warunkach uznania administracyjnego nie może być decyzją dowolną, ale musi wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy (por. np. wyrok NSA z 2 lutego 1996 r., w sprawie sygn. akt II SA 2875/95) oraz w należyty sposób wyważać, tak jak w sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, ważny interes podatnika lub (i) interes publiczny. W kontekście działania w warunkach uznania administracyjnego, zwłaszcza zaś jego ram determinowanych przesłankami ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, na szczególne podkreślenie zasługuje nakaz respektowania przez organ administracji konstytucyjnej zasady równości. W tym względzie zaakcentować należy zwłaszcza fakt ograniczenia organu poprzednio wydanymi decyzjami w innych sprawach indywidualnych tego samego rodzaju. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, pożądane jest w tym względzie operowanie w pełni zobiektywizowanymi kryteriami oceny spraw danego rodzaju i przestrzeganie ich w każdym z rozpatrywanych przypadków (por. np. wyrok NSA z 29 stycznia 1998 r., w sprawie sygn. akt II SA 1576/97). Odnosząc się zaś do szczegółowego ustalenia, zbadania i oceny stanu faktycznego sprawy podkreślić należy znaczenie zasad prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. art. 187 § 1 ordynacji podatkowej) swobodnej oceny dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej), jak również zasady realizującej koncepcję otwartości postępowania dowodowego (art. 180 § 1 ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 ordynacji podatkowej). Poza sporem jest, iż zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów pozostają ze sobą w ścisłym i bezpośrednim związku. Ich normatywna treść była wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi doktryny i judykatury. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołań należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Konfrontując przywołane przepisy ordynacji podatkowej, formułowane na ich gruncie wypowiedzi i oceny oraz wnioski z nich wypływające, z uzasadnieniem faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca nie czynią zadość określonemu nimi standardowi postępowania. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również z uzasadnienia decyzji Naczelnika II Urzędu Skarbowego nie wynika, aby rozstrzygnięcie sprawy z wniosku M. W. nastąpiło z uwzględnieniem wskazanych wyżej zasad i dyrektyw. Podkreślić bowiem należy, iż odwołanie się do zasady powszechności opodatkowania i obowiązku płacenia podatków, w kontekście sposobu powstania zaległości podatkowej, czy też wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozumienia pojęcia "ważnego interesu podatnika" (sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków podatnik nie jest w stanie regulować zaległości podatkowych) nie uzasadnia, w sposób zgodny ze wskazanym wyżej standardem, wyboru konsekwencji prawnych faktów wyrażających się w ustaleniu, że podatniczka rzeczywiście znajduje się w trudnej sytuacji materialnej i finansowej (renta w wysokości 300, 99 zł z tytułu niezdolności do pracy; zły stan zdrowia wymagający stałej opieki lekarskiej; brak jakiegokolwiek majątku ruchomego, czy też nieruchomego; utrata pracy przez męża podatniczki oraz utrata prawa do zasiłku dla bezrobotnych; czwórka małoletnich dzieci na utrzymaniu; brak jakichkolwiek oszczędności). Odwołanie się do zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) nie może być uznane za wystarczające w sytuacji, gdy komplementarnie nie uwzględnia wskazanej wyżej konstytucyjnej zasady równości. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie wynika, aby zasadę tą, w kontekście wynikających z niej granic działania w ramach uznania administracyjnego, organy podatkowe uwzględniały. Niezależnie od tego, podkreślić należy, iż w zakresie odnoszącym się do refleksji konstytucyjnej, ograniczającej się tylko i wyłącznie do zasady powszechności opodatkowania, pomięte zostały konsekwencje wynikające ze sfery określonej zasadami wynikającymi z przepisu art. 2, art. 67 i art. 69 ustawy zasadniczej. Według Sądu, jest to istotne zwłaszcza, gdy odnosząc się do zasady sprawiedliwości podatkowej zważyć na to, iż tzw. zdolność świadczenia ciężarów publicznych determinowana jest względami pragmatycznym, do których zalicza się czynniki ekonomiczne i finansowe, ale również i socjalne. Wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, brak jest podstaw, aby pojęcie "ważnego interesu podatnika" ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. W tym względzie, Sąd wyraża stanowisko, iż treść tego pojęcia funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia), co nakazuje rozpatrzenie także sytuacji rodzinnej podatnika. Ponadto, uwzględniając wskazaną wyżej równorzędność znaczenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", jako podstaw rozstrzygnięcia wydawanego na podstawie przepisu art. 67a ordynacji podatkowej, przypomnieć należy, iż jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r., w sprawie sygn. akt SA/Sz 850/98, "interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej powoduje (spowoduje) konieczność ubiegania się przez podatnika o środki z pomocy państwowej, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać własnych potrzeb materialnych. Z uwagi więc na brak określoności pojęcia "interesu publicznego", jako przesłankę rozstrzygnięcia, należy oceniać ją przez pryzmat skutków (konsekwencji) wydawanej decyzji. Akt stosowania prawa powinien je więc uwzględniać i powinno to znaleźć odzwierciedlenie w sentencji i uzasadnieniu wydanej decyzji. W tym też kontekście podkreślić należy, iż z pojęcia niedookreślonego (nieostrego) nie wynika swoboda wykładni prawa lecz obowiązek precyzyjnego jego wyjaśnienia oraz kompetencja posługiwania się w jego stosowaniu zasadami prawa oraz ocenami pozaprawnymi, albowiem proces interpretacji pojęć nieostrych jest elementem wykładni prawa (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 1997 r., w sprawie sygn. akt II SA/Lu 582/96). Nie budzi przy tym wątpliwości, iż musi być on osadzony (determinowany) w realiach stanu faktycznego sprawy. Kontekst "ustaleń faktycznych", w których operowały organy podatkowe, zważywszy na fakt ich działania w ramach uznania administracyjnego, wywołuje kolejną kwestię. Za akt sprawy wynika, iż M. W. została przesłuchana w charakterze strony w dniu 30 kwietnia 2007 r. Analiza treści protokołu przesłuchania strony świadczy o tym, iż czynność ta przeprowadzona została w pobieżny bardzo sposób. Organ podatkowy ograniczył się tylko i wyłącznie do odebrania lakonicznych wyjaśnień od strony i ograniczył się do przyjęcia złożonych przez stronę dokumentów. Z tak przeprowadzonych w postępowaniu odwoławczym dowodów wynika jednak, iż stan faktyczny sprawy uległ istotnej zmianie (sytuacja podatniczki zmieniła się na niekorzyść). Nie było to jednak przedmiotem rozważań organu podatkowego, który ograniczył się w tym zakresie tylko do lakonicznych stwierdzeń. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja, jak również decyzja organu I instancji nie są zgodne z prawem. Podjęte one bowiem zostały z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Organy podatkowe nie wykazały bowiem w dostateczny i przekonujący sposób braku ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, co jest warunkiem koniecznym merytorycznej oceny zasadności wniosku podatnika złożonego w trybie przepisu art. 67a ordynacji podatkowej. Tym samym nie uzasadniły wydanych w sprawie negatywnych rozstrzygnięć. W tym względzie, ogólność i lakoniczność stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji uniemożliwia ustalenie, czy w sprawie nie doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego. Prowadzi to do wniosku o naruszeniu przepisów art. 67a § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i art. 124 ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę z wniosku M. W. organy podatkowe przeprowadzą postępowanie wyjaśniające zmierzając do kompleksowego i pełnego ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Poczynione ustalenia faktyczne (aktualne w dacie rozstrzygania) stanowić będą następnie przedmiot oceny organów podatkowych z punktu widzenia istnienia lub też nieistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, jako podstawy rozstrzygnięcia podejmowanego w trybie przepisu art. 67a ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględnią wyżej wskazane kierunki wykładni przepisu 67a ordynacji podatkowej, a w wydanych decyzjach wybór konsekwencji prawnych ustalonych faktów uzasadnią w sposób określony przepisem art. art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, kierując się przy tym zasadą wyrażoną w przepisie art. 124 ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2, art. 223 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepis § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.