III SA/Wa 861/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant U. H., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2007 r. sprawy ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia "[...]" stycznia 2007 r. nr "[...]" w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty podatku od spadków 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego W. z dnia "[...]" maja 2006 r. nr "[...]", 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. N. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. będącą przedmiotem skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 48 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa") oraz art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2006 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty podatku od spadku. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wnioskiem z dnia 15 grudnia 2004 r. S. N. (Skarżący w niniejszej sprawie), przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość podatku od spadku, zwrócił się o rozłożenie podatku na raty płatne w wysokości 800 zł miesięcznie. Uzasadniając wniosek powołał się na brak środków na jednorazową zapłatę podatku, spowodowany dużymi wydatkami związanymi z ratowaniem własnego zdrowia i życia oraz koniecznością opłacania miesięcznego czynszu w wysokości ponad 400 zł za odziedziczone mieszkanie, które wymaga generalnego remontu. W czasie trwającego postępowania Skarżący wnioskiem z dnia 26 lipca 2005 r., przed wydaniem decyzji ustalającej podatek od spadku, ponowił swoją prośbę o rozłożenie przedmiotowego podatku na raty w wysokości 400,00 zł miesięcznie. Decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. ustalono Skarżącemu podatek od spadku po zmarłej J. N. w wysokości 7.940 zł Zgodnie z art. 209 § 2 Ordynacji podatkowej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. przy piśmie z dnia 13 lutego 2006 r., przekazał wniosek Skarżącego do Urzędu m. W., celem zajęcia stanowiska w kwestii wyrażenia zgody na udzielenie ulgi. Prezydent m. W., po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. nie wyraził zgody na rozłożenie na raty kwoty 7.940 zł z tytułu podatku od spadku. W uzasadnieniu wskazał na charakter prawny podatku od spadku, który z istoty swej obciąża otrzymaną masę majątkową. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Prezydenta m. W., nie wystąpiły okoliczności niecodzienne i wyjątkowe, które uzasadniałyby udzielenie Skarżącemu ulgi, w postaci rozłożenia na raty spłaty zobowiązania. Mając na uwadze powyższe stanowisko, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W., decyzją z [...] maja 2006 r. odmówił Skarżącemu rozłożenia na raty podatku od spadku. W uzasadnieniu wskazał, że wyjątkowość art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego podstawę do udzielenia ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty podatku, wiąże się z istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z tym, przesłanki stanowiące podstawę do skorzystania z tego trybu muszą mieć również cechę wyjątkowości. Biorąc pod uwagę postanowienie Prezydenta m. W., a także treść art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. Nr 203, poz. 1966 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "ustawa z 13 listopada 2003 r.), organ pierwszej instancji zobowiązany był do negatywnego rozpatrzenia wniosku. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji: obrazę preambuły Konstytucji RP wymagającej pomocniczości władzy wobec obywatela, nieuwzględnienie podeszłego wieku Skarżącego, nieuwzględnienie wieloletniego i wysokiego zadłużenia Skarżącego, które spowodowane było m.in. opieszałością sądów. Skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz o rozłożenie na raty podatku w wysokości 500,00 zł miesięcznie albo o umorzenie podatku w dwóch trzecich, z jednorazową spłatą reszty w całości, albo o umorzenie podatku w całości. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że jest osobą w podeszłym wieku, chorą i wymagającą opieki medycznej. Skarżący podkreślił także, iż nie jest w stanie nawet z pomocą żony doprowadzić do końca remontu domu, w którym mieszka, jak również nie stać go na wyremontowanie odziedziczonego mieszkania, a więc błędne jest twierdzenie organu pierwszej instancji, o możliwości czerpania z niego korzyści. Skarżący wskazał również, że z trudem ponosi wydatki związane z opłacaniem comiesięcznego czynszu. Powołaną na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g) i art. 18 ust. 2 ustawy z 13 listopada 2003 r. Podkreślił, że przepis art. 18 ust. 2 jednoznacznie stwierdza, iż w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać terminy zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności, wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Ze sformułowania tego wynika jasno, że organ podatkowy pierwszej instancji może realizować przyznaną mu kompetencję odnośnie podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko ("wyłącznie") za zgodą tego organu, co również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący w dniu 21 sierpnia 2006 r. zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i zobowiązał się do dnia 31 sierpnia 2006 r. złożyć dodatkowe informacje o obecnej sytuacji materialnej. W dniu 7 września 2006 r. złożył dodatkowe wyjaśnienia dotyczące obecnej, pogorszonej sytuacji zdrowotnej i materialnej. Odnosząc się do sytuacji, przedstawionej w piśmie Skarżącego, organ odwoławczy, pismem z dnia [...] września 2006 r., załączając przedmiotowy wniosek wystąpił do właściwego organu jednostki samorządu terytorialnego, w celu uzyskania opinii co do zmiany lub podtrzymania stanowiska wyrażonego w postanowieniu z dnia [...] marca 2006 r. W związku z czym, postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. zawiesił postępowanie odwoławcze w przedmiocie wniosku Skarżącego. W piśmie z dnia [...] października 2006 r. organ jednostki samorządu terytorialnego wyjaśnił, że zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy z 13 listopada 2003 r. na postanowienie w przedmiocie niewyrażenia zgody na udzielenie ulgi, nie przysługuje zażalenie. Podkreślił, że stanowisko wyrażone postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. zostało zajęte po wnikliwym rozpatrzeniu informacji uzyskanych w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r. organ drugiej instancji podjął zawieszone postępowanie odwoławcze i poinformował Skarżącego o możliwości zapoznania się ze gromadzonym materiałem dowodowym. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy stwierdził, że w związku z niewyrażeniem zgody przez organ jednostki samorządu terytorialnego na rozłożenie na raty przedmiotowego podatku, organ pierwszej instancji nie mógł zastosować wobec Skarżącego przedmiotowej ulgi. Z akt sprawy nie wynika również, aby Skarżący zaskarżył postanowienie Prezydenta m. W. do sądu administracyjnego, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 i art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 12270 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), po uprzednim wezwaniu przewodniczącego do usunięcia naruszenia prawa. Takie stanowisko w przedmiocie możliwości zaskarżenia postanowienia Prezydenta m. W., zostało stwierdzone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2002 r. sygn. akt III RN/135/01. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy obu instancji nie mgły skorzystać z uprawnień wynikających z art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej, pomimo przedstawienia przez Skarżącego dodatkowych dowodów uzasadniających podnoszone przez niego argumenty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o unieważnienie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie przedmiotowego podatku w całości lub wstrzymanie postępowania, przez nakazanie Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. uzupełnienia decyzji wykazem wszystkich "z późn. zm.", na których oparł decyzję i przekazania Skarżącemu tak poprawionej decyzji w celu ponownego wznowienia postępowania od tego momentu albo nakazanie Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. wstrzymania postępowania i przywrócenia terminu zaskarżenia postanowienia Prezydenta m. W. z dnia [...] marca 2006 r. W uzasadnieniu wskazał na swój podeszły wiek oraz trudną sytuację finansową. Podniósł, że z powodu braku funduszy, pogarszającego się stanu zdrowia, obniżenia zdolności kredytowej, a w wyniku tego obniżenia wysokości dostępnego kredytu bankowego, ciągłego zadłużenia u osób trzecich oraz konieczności świadczenia choćby minimalnej pomocy bezrobotnemu synowi pozostającemu bez zasiłku, nie jest w stanie wyremontować odziedziczonego mieszkania, co za tym idzie nie może być ono przedmiotem umowy najmu. Wydatki na jego utrzymanie sięgają 400 zł. miesięcznie. Wskutek przeciągającego się postępowania w sprawie, pogarsza się również jego sytuacja zdrowotna, która uniemożliwia mu zaciągnięcie kredytu bankowego. Ponadto na jego trudną sytuację materialną istotny wpływ ma fakt wyłudzenia na jego szkodę 12.000 zł. W sprawie tej, jak przyznał Skarżący toczy się do dziś postępowanie karne. Pieniądze zasądzone prawomocnym wyrokiem karnym nie zostały jednak Skarżącemu zwrócone. Skarżący podniósł również, że jego sytuację komplikuje i pogarsza dwuszczeblowość postępowania merytorycznego, w którym organy skarbowe występują jedynie w roli przekaźnika decyzji gminnych, przy czym Dyrektor Izby Skarbowej interpretuje prawo w sposób sprzeczny z interpretacją gminną, która odmówiła Skarżącemu prawa jakichkolwiek działań odwoławczych wobec jej decyzji. W ocenie Skarżącego organ skarbowy nic nie zrobił, by zmusić gminę do postępowania zgodnego z prawem, a więc wskazania drogi odwoławczej. Podkreślił także, że przez niekorzystne decyzje jest w dalszym ciągu poszkodowany, a nieruchomość będąca przedmiotem spadku niszczeje i nie przynosi nikomu dochodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 12 października 2007 r. Skarżący wycofał przedmiotową skargę wnosząc równocześnie o zwrot wniesionego wpisu sądowego. Wniosek ten uzasadnił w sposób następujący: " Zgoda na ugodę. W negocjacjach przeprowadzonych z dyr. B. z Biura Podatków i Egzekucji Urzędu m. W. uzyskałem zapewnienie otrzymania zgody na przesunięcie o rok płatności podatku, pod warunkiem wycofania skargi z WSA." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) — c) p.p.s.a., lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja naruszyła bowiem przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ). W pierwszej kolejności Sąd winien odnieść się do pisma Skarżącego z dnia 12 października 2007 r. zatytułowanego "wycofanie przedmiotowej skargi". Zgodnie z art. 60 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) skarżący może cofnąć skargę. Cofnięcie skargi wiąże Sąd. Jednakże Sąd uzna cofnięcie skargi za niedopuszczalne, jeżeli zmierza ono do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności. Sąd stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie, wystąpiły przesłanki wykluczające cofniecie skargi. Analizując całokształt okoliczności sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że cofnięcie skargi przez Skarżącego zostało wymuszone przez Dyrektora Biura Podatków i Egzekucji m. W. W uzasadnieniu cofnięcia skargi Skarżący stwierdził bowiem, że otrzymał ustne przyrzeczenie odroczenia terminu płatności podatku od spadku, pod warunkiem wycofania skargi z WSA. Zdaniem Sądu, cofnięcie skargi w tej sytuacji, mogłoby wywołać dla Skarżącego, działającego bez adwokata i bez radcy prawnego negatywne skutki. Po umorzeniu przez Sąd, postępowania wszczętego skargą Skarżącego, w obrocie prawnym pozostałaby decyzja organu podatkowego odmawiająca Skarżącemu zgody na rozłożenie na raty podatku od spadku. Sąd uznał potraktowanie w taki sposób sprawy Skarżącego, ubiegającego się o rozłożenie na raty podatku od spadku, którego nie jest w stanie zapłacić jednorazowo w całości, za nadużycie prawa przez organ jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto, ponieważ pismo cofające skargę zostało złożone przed rozpoczęciem posiedzenia, na które sprawa została skierowana, zgodnie z art. 232 § 1 pkt 2 p.p.s.a., Skarżący otrzymałby połowę wpisu, a nie cały wpis o co wnosił. Skarżący na rozprawę nie stawił się wobec czego Sąd nie miał możliwości pouczyć go ani o negatywnych skutkach cofnięcia skargi ani o przysługującym mu prawie złożenia wniosku o zwrot kosztów sądowych. W tej sytuacji, Sąd, prośbę Skarżącego zawartą w piśmie procesowym z dnia 12 października 2007 r. o zwrot w całości wpisu sądowego, potraktował jako wniosek o zwrot kosztów postępowania w sprawie. Skardze nie można odmówić słuszności. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, by organ podatkowy we własnym zakresie rozważał przesłanki rozłożenia Skarżącemu na raty, podatku od spadku albowiem akcent jest położony na wiążącym, negatywnym stanowisku w tej kwestii Prezydenta m. W., który z racji zasilania przez podatek od spadków i darowizn budżetu gminy, jest organem współdziałającym z urzędem skarbowym przy podejmowaniu decyzji między innymi o rozłożeniu na raty takiej należności. Organ podatkowy zauważając, iż zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego na rozłożenie na raty podatku od spadku, stanowiącego w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego, wyrażana jest w formie niezaskarżalnego postanowienia ( art. 18 pkt 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r., a zatem podatnik, ewentualne naruszenie art. 48 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (precyzującego przesłanki rozłożenia na raty podatku), może podważać wyłącznie poprzez zaskarżenie decyzji głównego organu decyzyjnego. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego ma zatem jasno wynikać rozważenie sytuacji strony w aspekcie przesłanek wynikających z art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. zamknęła podatnikowi możliwość zaskarżenia postanowień organu samorządu, ( art. 18 ust. 2 powołanej wyżej ustawy), ale urzędowi skarbowemu poprzez sformułowanie "może" dała uprawnienie do przyznawania opisanych ulg ( art. 18 ust. 2 ustawy w brzmieniu " w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać terminy zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać podatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego"). Zdaniem Sądu, obowiązujący tryb współdziałania urzędu skarbowego i organu samorządowego przy ocenie wniosku o rozłożenie na raty podatku stanowiącego dochód jednostki samorządu terytorialnego, należy odczytywać jako niemożność formalnego jedynie powołania się przez urząd skarbowy na związanie negatywnym w kwestii przyznania ulgi stanowiskiem organu samorządowego, gdyż to negatywne stanowisko może być wyłącznie jednym z elementów branych pod uwagę przy ocenie wniosku strony o zastosowanie ulgi. W rozpatrywanej sprawie, ani Naczelnik Urzędu Skarbowego ani Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach swych decyzji nie rozważyli wniosku strony z punktu widzenia art. 48 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaś oceny zawartej w postanowieniu Prezydenta m. W. strona skarżyć nie mogła. Stąd konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ ma obowiązek dokładnego ustalenia sytuacji ekonomicznej strony (istniejącej w dacie podejmowania decyzji), a następnie dokonania oceny, czy w konkretnej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające rozłożenie na raty lub odroczenie terminu płatności podatku od spadku o co wnosił Skarżący, zważywszy na tę sytuację i stanowisko organu samorządowego. Decyzja o odmowie rozłożenia na raty należności podatkowej, jakkolwiek ma charakter uznaniowy, to jest typową decyzją administracyjną organu podatkowego, której uzasadnienie winno odpowiadać treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i przekonywać, że ocena sprawy nie jest dowolna. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 152 p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.