III SA/Wa 1113/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2007 r. sprawy ze skargi R. M. H. P. H. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2005 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w W. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej: "O.p."); art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 6, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm); § 1 i § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm. zwanego dalej "rozporządzeniem z 22 kwietnia 2004 r."), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] maja 2006 r. w części określającej R.M. - [...] odsetki za zwłokę od zaległości, natomiast w pozostałej części, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2005 r. w kwocie 3.470,00 zł, utrzymał w mocy ww. decyzję. Z akt sprawy wynika, że w październiku oraz listopadzie 2005 r. pracownicy Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w B. (WIIH) przeprowadzili kontrolę jakości sprzedawanych paliw na Stacji w M., należącej do Pani R.M. W protokołach pokontrolnych stwierdzono, że olej napędowy w zbiorniku nr 3 w ilości 2.941 dm3 o zawartości siarki w badanych próbkach 145 mg/kg oraz 171,3 mg/kg nie spełnia norm określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 16 sierpnia 2004 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 192, poz. 1969). Mając powyższe na uwadze, organy celne w trakcie prowadzonego postępowania ustaliły, że nie odprowadzono podatku akcyzowego od posiadanego oleju napędowego we wcześniejszych fazach obrotu. Do takiego wniosku organy doszły do wniosku badając dokumenty źródłowe u dostawców strony skarżącej. Z dokumentów tych wynikało, że bezpośredni dostawca STW L.L. zbył skarżącej olej napędowy o innych parametrach niż ten posiadany przez Skarżącą. Również dokumenty importera wskazywały, że sprzedawał on firmie STW L.L. olej napędowy o innych parametrach a mianowicie z zawartością siarki poniżej 50 mg/kg. W związku z czym organy podatkowe doszły do przekonania, że od tej partii oleju napędowego nie został zapłacony podatek akcyzowy we wcześniejszych fazach obrotu, w związku z czym, obciążyły obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego Skarżącą, na podstawie art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ) ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, w takiej sytuacji, podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku jest posiadacz wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona wcześniej akcyza. Organy podatkowe wskazały, powołując, się na przepisy art. 6 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sytuacji w podatku akcyzowym powstał z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu, a mianowicie w dniu, w którym stwierdzono posiadanie przez Skarżącą oleju napędowego niespełniającego odpowiednich norm. Podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku stała się zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, Skarżąca. Skarżąca nie zgodziła się z takimi ustaleniami organów podatkowych. Zarówno w odwołaniu jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazywała na naruszenie następujących przepisów prawa: 1) art. 4, art. 5, art. 7 i art. 21 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. O.p., 2) art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 6, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 13 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez zastosowanie ich w sytuacji, gdy nie zaistniały ku temu przesłanki faktyczne i prawne, 3) przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów § 1 i § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów, 4) art. 122, art. 187 i art. 199 Op, polegające na dowolnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się do kwestii zarzutów naruszenia prawa materialnego Strona podniosła, że zgodnie z art. 4, art. 8, art. 11, art. 19, art. 65 ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i załącznika nr 1 do tego rozporządzenia (poz. 1), podatek akcyzowy od kwestionowanej przez organ podatkowy ilości 2.941 l został zapłacony w wysokości należnej (1180 zł/1000 1.) dla oleju napędowego (PKWiU 23.20.15), a nie jak dla oleju średniego (PKWiU 23.20.16), do którego zalicza się oleje o zawartości siarki opisanej przez organ. Przy wydawaniu decyzji niezasadnie rozstrzygnięto, że R.M. można traktować jako podatnika na podstawie powołanego przez organ art. 19 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca wskazała, że żaden przepis prawa nie upoważnia organu podatkowego do obierania stanowiska, zgodnie z którym za okoliczność warunkującą zaistnienie obowiązku podatkowego należy uznać wyższą zawartość siarki. Uznała za nieprawidłowe działanie organu, który z jednej strony zobowiązuje poszczególne podmioty do dostarczenia symbolu PKWiU, po czym ignoruje uzyskane stamtąd odpowiedzi, wyjaśnienia i informacje, pomija złożone przez importera J. S.A., sprzedawcę L.L. dowody, faktury zakupu, dokumenty przy zgłoszeniu celnym, dokumenty zaświadczające o zapłaconym podatku akcyzowym, jego wysokości i momencie zapłaty. Analiza treści zaskarżonej decyzji pozwala, zdaniem Skarżącej, postawić zarzut pominięcia przeprowadzenia dowodu z dokumentów uzyskanych od sprzedawcy i importera, w końcu nie przeprowadzeniu dowodu z osobowych źródeł dowodowych oraz dowolnej ocenie zgromadzonych przez organ dowodów przed wydaniem decyzji wymiarowej. Wynikiem takiego postępowania organu było pominięcie tzw. jednofazowości podatku akcyzowego i potraktowanie podatku akcyzowego tak jak podatku od wartości dodanej. Poza tym wskazana przez organ klasyfikacja PKWiU 232.20.15-50.10, gdzie stawka akcyzy wynosi 1180 PLN od 1000 1. ON, została uwzględniona we wcześniejszej fazie obrotu, czego organ podatkowy nie wziął pod uwagę dokonując weryfikacji zgromadzonego w trakcie postępowania materiału dowodowego. Według Skarżącej oczywistym jest, że zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku w podatku akcyzowym nie może być wyższa zawartość siarki, przekraczającą ustaloną przez Ministra normę, w sytuacji, gdy przedsiębiorca w sposób należyty udokumentował i udowodnił legalność pochodzenia paliwa. Przedmiot opodatkowania został wyraźnie określony przez ustawodawcę a organy nie mogą tworzyć przedmiotu opodatkowania. Do określania podstawowych elementów podatku uprawniony jest tylko ustawodawca - art. 217 Konstytucji RP. Strona podniosła, że określanie podatku akcyzowego w oparciu o założenia organu jest działaniem nielegalnym. Odnosząc się do wad proceduralnych Skarżąca wskazała, że naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ pierwszej instancji nie dokonał czynności dowodowych w postaci przesłuchania świadków, tj. L.L. pracownika J. Strona stwierdziła, że nie mogła realizować prawa przysługującego jej z art. 190 § 2 O.p., zgodnie z którym ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom oraz składać wyjaśnienia. Skoro organ w oparciu o dostarczone dokumenty nie był w stanie ustalić, czy podatek akcyzowy został zapłacony w należnej wysokości. Zasadne więc było przesłuchanie osób, które przybliżyłyby organowi zakres przedmiotu i podstawy opodatkowania. Skarżąca stwierdziła, że przeprowadzenie dowodu z protokołów inspekcji powinno stanowić podstawę do przeprowadzenia właściwego dowodu i jego późniejszej oceny. W związku z tym, nie można powoływać się na okoliczności w nich stwierdzone, jako na kształtujące stan faktyczny. Zdaniem Strony, powyższe argumenty stanowiły o bezprzedmiotowości wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego. W ocenie Skarżącej, brak było również podstaw prawnych do określenia podatku akcyzowego w sprawie. Przekroczenie wskaźnika zawartości siarki zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 16 sierpnia 2004 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych może stanowić o odpowiedzialności administracyjnej lub karnej przedsiębiorcy i jest wystarczającą dolegliwością. Nie można w oparciu o powyższe nakładać dodatkowej "sankcji podatkowej" i wymierzać podatku w oparciu o nieznajdujący odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach przedmiot opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Istota sporu w mniejszej sprawie sprowadza się do wskazania czy organy podatkowe słusznie nałożyły na podatnika obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu posiadania oleju napędowego o zawartości siarki przekraczającą dopuszczalne normy. Na wstępie należy zauważyć, iż podatkowi akcyzowemu podlega, co do zasady, producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Nabywca wyrobów, który posiada wyroby akcyzowe, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży, ustawodawca w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości we wcześniejszych fazach obrotu. W konsekwencji posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu na przykład przez producenta lub importera. Posiadanie wyrobów akcyzowych będzie zatem stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym również w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż wynika to z przepisów akcyzowych. Interpretacja art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że na podstawie tego przepisu organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Tego rodzaju interpretacja jest dopuszczalna w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, organy celne miały obowiązek w niniejszej sprawie wykazać, czy skarżąca posiadała olej napędowy o parametrach nieodpowiadających rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2006 r. a także czy akcyza od tego paliwa nie została odprowadzona we wcześniejszych fazach obrotu. Potwierdzeniem posiadania przez Skarżącą oleju napędowego nieodpowiadającego odpowiednim normom jest protokół z kontroli przeprowadzonej w październiku oraz listopadzie 2005 r. przez pracowników Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w B. dotyczący badania jakości sprzedawanych paliw na Stacji w M., należącej do R.M. W protokołach pokontrolnych stwierdzono, że olej napędowy w zbiorniku nr 3 w ilości 2.941 dm3 o zawartości siarki w badanych próbkach 145 mg/kg oraz 171,3 mg/kg nie spełnia odpowiednich norm. Zatem fakt posiadania paliwa nieodpowiadającego odpowiednim normom jest niezaprzeczalny. Sporne między stronami jest to, czy organ udowodnił fakt niezapłacenia podatku akcyzowego we wcześniejszych fazach obrotu od posiadanego paliwa, ponieważ ten fakt, z punktu widzenia opodatkowania posiadacza podatkiem akcyzowym, ma najistotniejsze znaczenie w sprawie. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zbadały dokumenty źródłowe u dostawców strony skarżącej. Z dokumentów tych wynikało wprost, że bezpośredni dostawca paliwa a mianowicie STW L.L. zbył Skarżącej olej napędowy o innych parametrach niż ten posiadany przez Skarżącą. Również dokumenty firmy J. S.A. (importera paliwa) wykazały, że sprzedawał on firmie STW L.L. olej napędowy o innych parametrach a mianowicie z zawartością siarki poniżej 50 mg/kg. Mając powyższe na uwadze organy podatkowe prawidłowo doszły do przekonania, że od tej partii oleju napędowego nie został zapłacony podatek akcyzowy we wcześniejszych fazach obrotu, w związku z czym, zasadnie obciążyły podatkiem akcyzowym Skarżącą na podstawie art. 4 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, w takiej sytuacji, podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku jest posiadacz wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona wcześniej akcyza. Prawidłowo został wskazany także moment powstania obowiązku podatkowego, który zgodnie z art. 6 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, powstał w niniejszej sytuacji z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu, a mianowicie w dniu, w którym stwierdzono posiadanie przez Skarżącą oleju napędowego niespełniającego odpowiednich norm. Wobec powyższych okoliczności, podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku stała się, zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, Skarżąca. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, odnośnie braku przesłuchania świadków firmy J. S.A. tj. L.L. pracownika J. S.A. Sąd zauważa, iż organy celne opierając się na dokumentach dostawców prawidłowo ustaliły, że dostawcy ci importowali i sprzedawali olej napędowy o innych parametrach a mianowicie o zawartości siarki poniżej 50 mg/kg. Potwierdzeniem tego są załączone do akt sprawy badania laboratoryjne importowanych paliw przez J. S.A. Zatem w takiej sytuacji, jeżeli dany fakt został udowodniony w oparciu o dowody z dokumentów, których prawdziwości Skarżąca nie podważyła, to zbędne było przesłuchiwanie pracowników dostawców. Reasumując, jeżeli strona wskazuje na dostawców, którzy w trakcie postępowania podatkowego przedstawiają dokumenty na to, że nie sprzedawali towaru o takich parametrach na jakie wskazuje Skarżąca, to konkluzja jest oczywista – nie mogli oni też odprowadzić podatku akcyzowego od tego towaru skoro go nie posiadali. Strona Skarżąca nie wskazała na rzeczywistego dostawcę, zatem trudno wymagać od organu, aby szukał bliżej nieokreślonego dostawcy i sprawdzał czy zapłacił on podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości. Odnośnie nakładania podwójnej kary na posiadacza paliwa niespełniającego odpowiednich norm należy zauważyć, że czym innym jest kara administracyjna za wprowadzanie produktu niespełniajacego odpowiednich norm a czym innym jest obowiązek zapłaty podatku. Źródła kary administracyjnej i obowiązku zapłaty podatku są różne. Podatek nie jest w tym przypadku sankcją administracyjną. Zatem nie można mówić o dublowaniu się kar w rozpoznawanym przypadku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji.