I SA/Lu 358/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Asesor WSA Jerzy Drwal, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz H. Sp. z o.o. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia [...] A. spółka z o.o. w Ś. domagała się wypłaty pozostałej części nadpłaty stwierdzonej decyzją z dnia [...] Naczelnika Urzędu Celnego oraz należnego oprocentowania z tytułu opóźnionego zwrotu podatku akcyzowego naliczonego od dnia 22 czerwca 2005r. do dnia zwrotu całej kwoty nadpłaty wynikającej z decyzji. Powyższą decyzją Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił spółce podatek akcyzowy w kwocie 167 022, 30 złotych zapłacony przy zakupie paliwa lotniczego [...] w firmie B. spółka z o.o. w W., uznając na podstawie § 51a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( tekst jedn. Dz.U. Nr 72, poz. 500 ze zmianami ), że tego rodzaju paliwo jest zwolnione z podatku akcyzowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 72 ust.1 pkt.1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Tymczasem spółka A. nie realizowała świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ nie wykonywała czynności podlegających podatkowi akcyzowemu i nie składała w związku z tym deklaracji podatkowych. Producentem paliwa lotniczego nabywanego prze spółkę był C. Spółka Akcyjna i to on jako producent był podatnikiem. Skoro spółka nie składała deklaracji podatkowych nie mogła złożyć także jej korekt ,a to jest warunkiem orzeczenia o nadpłacie podatku o czym stanowi art.73 § 2 pkt.2 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że zwrot podatku o którym mowa art.78a Ordynacji podatkowej jest ściśle powiązany z nadpłatą. Jest on traktowany jako jeden ze sposobów zadysponowania nadpłaty, ale nie jest tożsamy ze zwrotem o którym mowa w § 51a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004r w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Nie ma zatem żadnych podstaw, aby zwolnienie z podatku utożsamiać z powstaniem nadpłaty podatku do czego sprowadza się wniosek spółki. Konsekwencją stwierdzenia, że zwrot zapłaconej akcyzy nie stanowi nadpłaty podatku akcyzowego w rozumieniu art.72 ust.1 pkt.1 Ordynacji podatkowej czyni także, w przekonaniu organu , niezasadnym wniosek o wypłatę należnych odsetek z tytułu uchybienia terminowi do jej zwrotu. Organ przypomniał, że zgodnie z § 51a ust.7 wspomnianego Rozporządzenia zwrotu akcyzy dokonuje się w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w § 51a ust.4. Jednakże zwrot zostaje dokonany w tym terminie o ile do wniosku dołączono dokumenty wymienione w § 51a ust.5 tego Rozporządzenia. W przypadku spółki wymóg ten nie został spełniony, gdyż dopiero w odwołaniu od decyzji z dnia [...] zostały dołączone faktury sprzedaży wystawione przez C. i na ich podstawie Naczelnik Urzędu Celnego po przekazaniu sprawy Przez Dyrektora Izby Celnej mógł dalej prowadzić postępowanie dotyczące wpłat podatku akcyzowego, a następnie wydał decyzję o zwrocie podatku akcyzowego. Po rozpoznaniu odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej uchylił powyższą decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. W ocenie organu odwoławczego zarówno decyzja z dnia [...] dokonująca zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego przy zakupie paliwa lotniczego w firmie D. spółka z o.o. jak i będąca przedmiotem odwołania decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z odsetkami, zostały wydane w tej samej sprawie , co stanowi naruszenie art. 247 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej skutkujące koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej przez organ II instancji. Skoro jednak decyzja z dnia [...] nie jest decyzją ostateczną zasadnym było jej uchylenie i umorzenie postępowania. Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, według którego zwrot podatku akcyzowego w oparciu o § 51a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie jest nadpłatą w rozumieniu art.72 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, a tym samym bezzasadnym jest żądanie wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku. Przytaczając takie same argumenty jak organ I instancji dodatkowo stwierdzono, że zapłacony w cenie paliwa podatek akcyzowy został uiszczony bezpośrednio nie przez stronę , ale przez C. S.A, co powoduje, że zwrotu podatku domaga się inny podmiot niż ten, który podatek uiścił. Sytuacja taka nie została uregulowana w art.73 Ordynacji podatkowej określającym moment powstania nadpłaty, co jest dodatkowym argumentem za nie stosowaniem do zwrotu podatku przepisów Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy powtórzył, że spółka składając wniosek o zwrot podatku nie przedstawiła wszystkich wymaganych dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego, gdyż kupując paliwo od spółki D. nie mogła ich posiadać. Same faktury zakupu paliwa nie były w świetle § 51a ust.5 Rozporządzenia wystarczające, gdyż przepis ten wymaga przedstawienia dowodów zapłaty kwoty akcyzy wynikającej z faktur, a nie samych faktur, na których dodatkowo zostały ujęte stawki podatku akcyzowego niezgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami, co mogło wzbudzić wątpliwości co do ich prawidłowości. Dlatego koniecznym było przeprowadzenie postępowania podatkowego, które miało na celu wyjaśnienie, czy podatek akcyzowy rzeczywiście został zapłacony. Po jego zakończeniu wydano decyzję z dnia 25 lipca 2006r. o zwrocie podatku akcyzowego, a 31 lipca 2006r. dokonano stosownego przelewu na konto spółki. Stanowisko Dyrektora Izby Celnej zakwestionowała spółka. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając decyzji naruszenie : 1. art.233 § 1 pkt.2a w związku z art.207 § 2 i art.208 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, ze postępowanie stało się bezprzedmiotowe i umorzenie postępowania 2. art.72 § 1 pkt.1 oraz art.78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, ze uiszczony w cenie paliwa lotniczego podatek akcyzowy , a następnie zwrócony zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie jest nadpłatą i odmowę wypłaty oprocentowania od opóźnionego zwrotu podatku wnosiła o jej uchylenie w części dotyczącej umorzenia postępowania. Skarżąca zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie rozstrzygnął jego wniosek, kwalifikując go jako żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, podczas, gdy jego żądanie dotyczyło żądania wypłaty zwrotu podatku wraz odsetkami naliczanymi według przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty podatku. Wyjaśniła, że jej zamiarem było co najwyżej uznanie, że zwrot akcyzy dokonany w oparciu o art. 51a ust.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego stanowi zwrot nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 §1 Ordynacji podatkowej co skutkowało prawem do żądania wypłaty oprocentowania nadpłaty zwróconej z uchybieniem terminu wskazanego w tym Rozporządzeniu. Rozpatrując wniosek pod kątem zwrotu nadpłaty organ podatkowy zdaniem skarżącej spółki rozstrzygnął po raz drugi kwestię będącą już przedmiotem innej decyzji ostatecznej, decyzji [...] Dlatego też organ odwoławczy prawidłowo uchylił decyzję organu I instancji, błędnie jednak umarzając postępowanie w sprawie. Skarżąca zwróciła uwagę, że art. 208 Ordynacji podatkowej upoważnia organ podatkowy do umorzenia postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialno - prawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygniecie jej co do istoty. Jednakże bezprzedmiotowość postępowania nie może być utożsamiana z brakiem przesłanek do uwzględnienia wniosku. W przypadku zatem, gdy domagała się zwrotu podatku wraz z odsetkami , w razie stwierdzenia braku ku temu podstaw organ powinien odmówić zwrotu , ale nie umarzać postępowania. Takie działanie w ocenie skarżącej pozbawia jej możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Skarżąca ponownie podkreśliła ,że zwrot zapłaconej akcyzy stanowił nadpłatę podatku. W jej przekonaniu zapłacony podatek akcyzowy z tytułu wykorzystania paliwa lotniczego , mimo , że został wpłacony przez C. S.A. stało się u niej świadczeniem nienależnym, skoro czynność sprzedaży tego paliwa była zwolniona z opodatkowania tym podatkiem. Skarżąca zaznaczyła, że z uwagi na zastosowane rozwiązanie , czyli zwolnienie realizowane w drodze zwrotu podatku nadpłata jest zwracana nie podatnikowi , ale podmiotowi, który poniósł ekonomiczny ciężar tego podatku, a ponadto spełnił warunek zwolnienia. W jej mniemaniu skutkiem zwolnienia podatkowego jest to, że czynność nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego pomimo tego, że co do zasady mieści się w zakresie przedmiotowym i podmiotowym opodatkowania. W sytuacji zatem gdy przepisy przewidują zwolnienie z podatku , a mimo tego podatek zostaje zapłacony , staje się on nadpłatą . Skarżąca wyjaśniła, że stosownie do § 51a ust.7 wspomnianego Rozporządzenia z dnia 20 kwietnia 2004r, w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwrot nadpłaty powinien nastąpić w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku. Termin ten nie został dotrzymany, w związku z tym zasadne jest domaganie się odsetek na podstawie art.78 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie podlegają oprocentowaniu jedynie te nadpłaty, które zostały wymienione w art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej, stąd też skarżąca zaliczyła zwróconą kwotę proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwroty pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania zgodnie z art.768a Ordynacji podatkowej, oraz wystąpiła z wnioskiem o wypłatę pozostałej , należnej jej kwoty wraz z odsetkami. Skarżąca odrzuciła przy tym zarzut organu, że nie dołączyła do wniosku wszystkich wymaganych dokumentów. Dla niej bowiem dowodem zapłaty podatku były faktury zakupu, na których wyszczególniono kwotę podatku akcyzowego oraz kopie zapłat za te faktury. Nie miała ona natomiast możliwości ustalenia, czy akcyza została wykazana w odpowiedniej deklaracji i we właściwej wysokości odprowadzona na rachunek Izby Celnej. Dowodem opłacenia podatku którym dysponowała spółka było potwierdzenie otrzymane od spółki D. z dnia 28 czerwca 2005r. poparte kopiami faktur wystawionych przez C. S.A., które to dokumenty zostały złożone organowi podatkowemu. Rzeczą organu było wezwać do przedstawienia żądanych dokumentów. Spółka odrzuciła także wyjaśnienia organu, że przepisy wspomnianego Rozporządzenia nie przewidują zapłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku. W jej przekonaniu taka interpretacja przepisu byłaby niezgodna z konstytucyjnymi zasadami państwa prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoją argumentację i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skarga jest uzasadniona. Stosownie do art.208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zmianami) organ podatkowy umarza postępowanie , gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego oznacza, ze brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę co do istoty. Postępowanie podatkowe należy uznać za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por.: wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r. Sygn. akt SA/Łd 2424/94 publ. ONSA 1996 r. Nr 2, poz. 80). Przyczyny tak rozumianej bezprzedmiotowości postępowania obejmują zdarzenia faktyczne, jak i prawne przy czym charakter przyczyn powodujących bezprzedmiotowość postępowania nie ma znaczenia, bowiem powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy stało się ono "z jakichkolwiek przyczyn" bezprzedmiotowe (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak Olesińska "Ordynacja podatkowa - Komentarz", Wyd. TNOiK, Toruń 2002, str. 688-961). Na gruncie omawianego przepisu postępowanie uznaje się za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw faktycznych lub prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego, czyli że nie istnieje przedmiot tego postępowania (por. również komentarz do przepisu art. 105 § 1 k.p.a. porównywalnego z art.208 Ordynacji podatkowej Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, Wyd. Naukowe PWN - Warszawa Poznań 1995 r., str. 255 oraz B. Adamiak, J. Borkowski - Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, Wyd. C.H. Beck 2004 r., str. 476-481). Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że podstawą umorzenia postępowania było uprzednie rozstrzygnięcie wniosku skarżącego decyzją z dnia [...] o zwrocie podatku akcyzowego. Zważyć jednak należy, że wniosek z dnia [...] nie dotyczył zwrotu podatku akcyzowego, ale wypłaty pozostałej części nadpłaty stwierdzonej wspomnianą decyzją oraz należnego oprocentowania z tytułu opóźnionego , zdaniem wnioskodawcy , zwrotu tego podatku. Z jego treści należy wnioskować o przekonaniu skarżącego w przedmiocie tożsamości zwrotu zapłaconej akcyzy z instytucją nadpłaty w rozumieniu art.72 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji nie było zatem podstaw do umarzania postępowania jako bezprzedmiotowego, ale należało rozważyć zasadność wniesionego żądania. Tak też zdawał się postępować organ podatkowy, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywodził przecież o błędnym stanowisku skarżącego. Trafnie w skardze zauważono, że bezzasadność wniosku nie może prowadzić do uznania jego bezprzedmiotowości, a konsekwencji do umorzenia postępowania. Oznacza to bowiem pozbawienie strony możliwości weryfikacji stanowiska organu podatkowego I instancji i obrony swoich uzasadnionych interesów. W orzecznictwie sądowym podkreśla się , że umorzenie postępowania powinno być rozważane jako odstępstwo od fundamentalnej zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, którą przewiduje art. 15 k.p.a. Ma ona szczególne znaczenie w polskim prawie administracyjnym, na co zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w uzasadnieniu do uchwały z dnia 1 grudnia 1994 r. (III AZP 8/94 OSNAPiUS 1995 nr 7 poz. 82) . Sąd Najwyższy podkreślił, że zasada ta służy poszerzeniu praw obywateli i wzmacnia ochronę strony przed niekorzystnymi dla niej rozstrzygnięciami, wzmacniając kontrolę instancyjną w toku postępowania. Podobnie w wyroku NSA z 10 kwietnia 1989 r., (II SA 1118/88) stwierdzono, iż wydanie decyzji z naruszeniem dwuinstancyjności godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe strony i musi być ocenione jako rażące naruszenie prawa. Natomiast w wyroku z dnia 12 listopada 1992 r. V SA 721/92 (ONSA 1992 z. 3-4 poz. 95) stwierdzono, iż do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla jakich postępowanie to jest prowadzone. Wynika stąd, że dwuinstancyjność nie oznacza tylko tego, by w sprawie zapadły dwie następujące po sobie decyzje organów różnych stopni, ale przede wszystkim to, by przeprowadzono dwukrotnie merytoryczne postępowanie, by dwukrotnie oceniono dowody, w sposób rzeczowy i poważny przeanalizowano wszelkie argumenty i opinie i w konsekwencji doprowadzono do wydania takiego rozstrzygnięcia, które najlepiej odpowiadać będzie prawu, interesowi publicznemu i słusznym interesom stron. Przy tym uznaje się również (wyrok NSA z 3 lipca 1992 r., SA/Wr 455/92, ONSA 1993 z. 3, poz. 62), że to właśnie strona broniąca w postępowaniu administracyjnym swego interesu prawnego może przede wszystkim dokonywać oceny tego, czy jej interes został w pełni zrealizowany, dlatego też z zasady dwuinstancyjności płyną dla niej fundamentalne uprawnienia, których nie może być pozbawiona. Skoro zatem nie było podstaw do umorzenia postępowania organ odwoławczy zobowiązany był do merytorycznego rozpoznania sprawy . Z tych powodów na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr.153, poz.1270 ze zmianami) należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art.205 § 2 i § 4 cytowanej ustawy.