I SA/Po 416/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia WSA Elwira Brychcy /spr./ as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi Izby Notarialnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r oddala skargę. /-/ K. Pawlicki /-/ S. Zapalska /-/ E. Brychcy Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia [...] na podstawie art. 207 w zw. z art. 72 § 1 pkt.2 ,art.74a i art.75 § 2 lit. b ustawy z 29.08.1997 r. ordynacja podatkowa odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2004 rok w wysokości [...] W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy podał ,że do świadczeń otrzymywanych przez członków Rady Izby Notarialnej w P. za udział w pracach Rady nie ma zastosowania przepis art. 21 ust.1 pkt.17 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. nr 14 poz.176 z 2000 r. / zwane dalej ustawa p.d.f.. W ocenie organu podatkowego dla uznania świadczenie za dietę lub zwrot kosztów konieczne jest, aby było ono określone przez ustawę i aby następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczeń. Tymczasem żaden z przepisów ustawy - prawo o notariacie nie stanowi o prawie do diet lub zwrotu kosztów. Ponadto podano ,że Rada Izby Notarialnej jest organem stanowiącym , wobec czego wynagrodzenie w formie miesięcznego ryczałtu za udział w pracach Rady Izby Notarialnej przyznane jej członkom na podstawie Uchwały nr 2 z 25.03.2000 roku Walnego Zgromadzenia Notariuszy, stanowią podlegające opodatkowaniu przychody z osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w art. 13 pkt.7 ustawy .o.p.d.f. Od powyższej decyzji Izba Notarialna w P. wniosła odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuciła naruszenie art. 13 pkt.7 ,art.21 ust.1 pkt.17 i art. 41 ust.1 pkt.17 ustawy z 26.07.1991r. / mylnie wpisując rok 1999 /. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieprawidłowe przyjęcie ,że diety wypłacane członkom Rady Izby Notarialnej stanowią przychody i że nie są zwolnione z podatku dochodowego w wysokości nie przekraczającej miesięcznie trzykrotnego najniższego wynagrodzenia za pracę oraz ,że Izba zobowiązana była do poboru zaliczek na podatek dochodowy. Dla uzasadnienia ,że z pełnieniem funkcji obywatelskich mamy do czynienia w odniesieniu do czynności podejmowanych przez członków samorządu zawodowego odwołano się do treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.11.1997 r. U /97 Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...]na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji skupił się na wyjaśnieniu czy świadczenia wypłacane członkom Rady Izby Notarialnej za udział w pracach rady stanowią jak twierdzi odwołujący przychody , o których mowa w art. 13 pkt.5 ustawy o .p.d.f. czy są to jak twierdzi organ pierwszej instancji - przychody z osobiście wykonywanej działalności o których mowa w art. 13 pkt. 7 ustawy p.d.f. Przywołano treść art. 9 ust.1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52 i 52a . Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich ,bez względu na sposób powołania tych osób nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek ,z wyjątkiem przychodów o których mowa w art.13 pkt.7 ustawy p.d.f. oraz przychody otrzymywane przez osoby ,niezależnie od sposobu ich powołania należące do składu zarządów, rad nadzorczych ,komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Przepis art. 21 ust.1 pkt.17 ustawy p.d.f. przewiduje zwolnienie niektórych przychodów pieniężnych związanych z osobistym pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich tj. diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej 2.280 zł miesięcznie. Wyjaśniono ,że aby uznać jakieś świadczenie za "dietę" lub "kwotę stanowiącą zwrot kosztów", nie wystarczy takie jego nazwanie przez świadczeniodawcę lub świadczeniobiorcę, lecz konieczne jest aby było w taki sposób określone przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Natomiast ustawa z 14.02.1991 r. Prawo o notariacie / Dz. U. nr 42 poz.369 z 2000 r. / nie stanowi o prawie do diet lub zwrotu kosztów. Dalej podano ,że Rada Izby Notarialnej jest organem Izby Notarialnej posiadającej osobowość prawną. Do zakresu działania Rady Izby Notarialnej należy w szczególności sporządzanie opinii, wykonywanie czynności nadzorczych, szkoleniowych, zwoływanie walnych zgromadzeń notariuszy izby jak również wykonywanie uchwał tych zgromadzeń .Rada Izby Notarialnej wydaje postanowienia w rozumieniu art. 106 kpa oraz decyzje administracyjne w rozumieniu art. 104 kpa wobec czego " decyduje " , "rozstrzyga " ,"postanawia " czyli stanowi i jest organem stanowiącym. Trafnie wic uznano Radę Izby Notarialnej za organ stanowiący. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust.1 pkt.17 ustawy p.d.f nie dotyczy świadczeń otrzymywanych za udział w organach stanowiących osób prawnych , lecz diet oraz kwot z tytułu zwrotu kosztów otrzymanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem " obowiązków społecznych i obywatelskich. Nie można zaś utożsamiać obowiązków wykonywanych przez notariusza związanych z członkostwem w radzie z pełnieniem przez niego obowiązków społecznych i obywatelskich. Prowadziłoby to bowiem do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania , w myśl której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie. Odstępstwa są możliwe wówczas gdy w sposób jasny wynikają z ustawy. Wynagrodzenie otrzymywane przez członków Rady Izby Notarialnej za udział w pracach Rady będącej organem stanowiącym osoby prawnej ,niezależnie od sposobu ich powołania ,stanowi przychód ,o którym mowa w art. 13 pkt.7 ustawy p.d.f. i nie jest równoznaczne z wynagrodzeniem otrzymywanym przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich . W tym stanie sprawy odmowa stwierdzenia nadpłaty z tytułu zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2004 jest prawidłowa. Skargę do Sądu od powyższej decyzji złożyła Izba Notarialna w P. za pośrednictwem swego pełnomocnika. Skarżąca podobnie jak w odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 13 pkt.7 art.21 ust.1 pkt.17 i art. 41 ust.1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w konsekwencji domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji. Autor skargi zarzuca ,że błędnie przyjęto iż diety wypłacane członkom Rady Izby Notarialnej za udział w pracach tej rady stanowią przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów , rad nadzorczych ,komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, o których mowa w art. 13.pk.7 ustawy p.d.f Zdaniem skarżącego przepis ten nie ma zastosowania ponieważ Rada Izby Notarialnej nie jest ani zarządem ,ani radą nadzorczą czy komisją , nie jest również organem stanowiącym osoby prawnej. Zdaniem skarżącej przychody otrzymywane przez członków Rady Izy Notarialnej należy zakwalifikować zgodnie z art. 13 pkt.5 ustawy p.d.f. Pełnienie przez notariusza funkcji członka rady izby notarialnej będącej organem samorządu zawodowego stanowi pełnienie obowiązków społecznych, wynikających z faktu przynależności do samorządu zawodowego oraz wyboru w skład rady przez walne zgromadzenie. Zdaniem pełnomocnika skarżącej winien więc znaleźć zastosowanie przepis art. 21 ust.1 pkt.17 ustawy p.d.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art 3 §1 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz.1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie Dokonując tej kontroli sądy kierują się zasadą legalności co oznacza ,że sąd kontroluje zaskarżone akty tylko w zakresie ich zgodności z prawem. W niniejszej sprawie istotą sporu jest rozstrzygnięcie przez sąd czy świadczenie otrzymywane przez członków Rady Izby Notarialnej za udział w pracach rady są objęte zwolnieniem przedmiotowym , o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt.17 ustawy z 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. nr 14 poz.176 z 2000 roku/ .Przepis ten stanowi ,że wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. W ocenie Sądu dla zastosowania tego przepisu konieczne jest zaistnienie łącznie, jednocześnie dwóch przesłanek. Po pierwsze wypłata świadczenia, które będzie dietą lub kwotą stanowiącą zwrot kosztów. Po drugie wypłata tego świadczenia nastąpi na rzecz osób ,które wykonują czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. W interpretacji spornych przepisów organ podatkowy doszedł do przekonania ,że w zaistniałym stanie faktycznym nie są spełnione obie przesłanki z art. 21 ust.1 pkt.17 ustawy. W ocenie sądu takie rozumowanie jest w pełni uzasadnione. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25.11.1997 r. sygn akt U.6/97 stwierdził ,że do uznania określonego świadczenia za dietę bądź kwotę stanowiącą zwrot kosztów nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Ponadto zgodnie z cytowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego "obowiązki", z których wykonywaniem owe diety i kwoty stanowiące zwrot kosztów są związane ,muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie ,że funkcja z pełnieniem której obowiązki się wiążą jest funkcją unormowaną ustawowo. W niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania ,że aby można było zastosować przepis art. 21 ust.1 pkt 17 ustaw p.d f. konieczne jest aby świadczenie wypłacane było w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego świadczenia. Inaczej mówiąc to z ustawy musi wynikać możliwość wypłacania tego świadczenia. Trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ,że z ustawy z 14.02.1991 r. Prawo o notariacie w żaden sposób nie wynika uprawnienie do otrzymywania tego typu świadczeń. Żaden przepis ustawy prawo o notariacie nie przewiduje wypłaty diet dla osób pełniących obowiązki w radach izby notarialnej .Natomiast uchwała walnego zgromadzenia notariuszy z 25.03.2000 roku przyznająca wynagrodzenie członkom Rady Izby Notarialnej jest jedynie podstawą do wypłaty takiego świadczenia ale nie jest źródłem prawa do udzielania zwolnień podatkowych. Odmienna interpretacja doprowadziłaby do błędnej wykładni przepisów pozwalających na udzielanie zwolnień na podstawie dowolnego nazywania świadczeń dietą przez różnego typu organizacje czy korporacje zawodowe. W tym znaczeniu zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust.1 pkt 27 ustawy o p.d.f. poprzez niezastosowanie tego przepisu jest nietrafny. W ocenie Sądu także zarzut błędnej kwalifikacji otrzymywanego świadczenia przez przyjęcie przez organ podatkowy ,że otrzymywane świadczenie jest przychodem uzyskiwanym na podstawie art. 13 pkt. 7 , a nie jak chciałaby skarżący na podstawie art. 13 pkt. 5 - nie jest trafny. Należy podać ,że określenie "obowiązki społeczne i obywatelskie" nie ma w prawie podatkowym swej legalnej definicji. Najczęściej do takich obowiązków zalicza się wykonywanie obowiązków posła i senatora, radnego samorządu terytorialnego , wykonywanie czynności nieetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego czy regionalnej izby obrachunkowej , członka różnego rodzaju komisji wyborczych do władz publicznych ,ławnika w sądzie powszechnym oraz sędziego Trybunału Stanu. Nie zalicza się do tych obowiązków notariusza pełniącego obowiązki w radzie izby notarialnej. Wynagrodzenie otrzymywane przez osoby należące do składu organów stanowiących osoby prawnej - a takim jest rada izby notarialnej - niezależnie od sposobu ich powołania stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt.7 ustawy p.d .f. i nie jest równoznaczne z wynagrodzeniem otrzymywanym przez osoby pełniące obowiązki społeczne i obywatelskie wyodrębnionym w pkt.5 art.13 tej ustawy .Zakresy pojęciowe przepisów zawartych w pkt.5 i 7 art.13 są rozbieżne i wzajemnie się wykluczają. Interpretacja tych przepisów dokonana przez organ podatkowy jest więc prawidłowa i Sąd nie znajduje przesłanek do uznania ,że doszło do naruszenia tychże przepisów. Reasumując w ocenie Sądu świadczenie otrzymywane przez członków rady izby notarialnej nie jest ani dietą , ani kwotą stanowiącą zwrot kosztów. Członkowie izby notarialnej nie są osobami pełniącymi obowiązki społeczne lub obywatelskie. Tym samym nie występują przesłanki do udzielenia zwolnienia od podatku dochodowego. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu wobec czego Sąd na zasadzie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w wyroku. /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/E.Brychcy