II FSK 865/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1281/07 w sprawie ze skargi O. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 czerwca 2007 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) oddala wniosek o przyznanie adwokatowi T. K. kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu w postępowaniu kasacyjnym. Sygnatura akt II FSK 865/08 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę O. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. Sąd ten przedstawił następujący stan sprawy: Pismem z 13.11.2006 r. skarżący złożył wniosek do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami, w całości lub w części, podnosząc, że zaległość ta powstała jako skutek popełnienia przestępstwa przez drugiego wspólnika spółki cywilnej, polegającego na podrobieniu podpisu skarżącego na umowie z kontrahentem. Skarżący podniósł też, że nie podpisał deklaracji VAT-7 za marzec 2001 r. i znajduje się w trudnej sytuacji materialnej, gdyż otrzymywane wynagrodzenie obciążone jest alimentami wynoszącymi 60% zarobku. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 15.03.2007 r. odmówił udzielenia żądanej ulgi, uznając, że za żądanym rozstrzygnięciem nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani ważny interes publiczny. Skarżący ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, a spłata zaległości nie stanowi obciążenia finansowego zagrażającego jego egzystencji. W odwołaniu skarżący zaakcentował, że nie zgadza się z decyzją organu pierwszej instancji, ponieważ jest ofiarą przestępstwa i nie powinien ponosić odpowiedzialności za niezgodne z prawem działanie swojego byłego wspólnika. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 18.06.2007 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że spółka cywilna, której wspólnikiem był skarżący, nie odprowadziła od dokonanej sprzedaży podatku od towarów i usług. Wobec braku możliwości dochodzenia tej zaległości podatkowej od spółki decyzją z 10.04.2001 r. orzeczono o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej za te zaległości na jej wspólników. Organ odwoławczy zauważył, że skarżący ma stałe zatrudnienie uzyskując wynagrodzenie w kwocie 990 zł netto miesięcznie, nie ma majątku, obciążony jest obowiązkiem alimentacyjnym na troje dzieci, wynoszącym 60% wynagrodzenia, nie mniej jednak, niż 600 zł miesięcznie, prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z matką, która otrzymuje świadczenie emerytalne w wysokości 1.350 zł i ponosi wszystkie koszty związane z utrzymaniem mieszkania. W tej sytuacji umorzenie pozostałej do zapłaty zaległości organ odwoławczy uznał za przedwczesne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) podnosząc, że w sprawie występuje jego ważny interes osobisty, ponieważ odmowa umorzenia zaległości narusza jego dobro prawne oraz że występuje także interes publiczny, ponieważ odmowa umorzenia spowoduje przyzwolenie na legalizację działalności przestępczej. Zauważył też, że jest osobą pokrzywdzoną przestępstwem i nie powinien być traktowany jak wspólnik podmiotu gospodarczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 17.01.2008 r. skargę oddalił. Wskazał w uzasadnieniu, że organy podatkowe dopiero po ustaleniu, że za umorzeniem zaległości podatkowej przemawia ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, mogą rozważyć, czy żądanej ulgi udzielić, czy też nie, działając w warunkach uznania administracyjnego. Zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek umorzenia, gdyż zaległości podatkowe spółki nie powstały wskutek zdarzeń, na które skarżący nie miał żadnego wpływu jako wspólnik spółki cywilnej uprawniony do jej reprezentowania i ponoszący wspólną odpowiedzialności za działania stworzonego podmiotu gospodarczego, a instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie służy wynagradzaniu szkód popełnionych przestępstwem. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, sporządzonej przez adwokata świadczącego skarżącemu pomoc prawną z urzędu, złożono wniosek o zmianę wyroku przez orzeczenie zgodne z żądaniem skarżącego i umorzenie należności podatkowej w całości lub choćby w części, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 O.p., polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż w ustalonym stanie faktycznym nie zachodzą warunki do umorzenia zaległości podatkowych w postaci ważnego interesu strony lub interesu publicznego. W uzasadnieniu podniesiono, że ponieważ w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, to jest zarówno ważny interes podatnika, jak i ważny interes publiczny, odmowa umorzenia nie mieści się w granicach swobody organu podatkowego. Zaakcentowano także, iż skarżący nie żąda pokrycia przez Skarb Państwa kosztów nieudanego przedsięwzięcia, tylko twierdzi, że zdarzenia od niego niezależne nie powinny obciążać go skutkiem podatkowym w sytuacji, gdy ich rzeczywisty sprawca jest niewypłacalny i został skazany za przestępstwo. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, określającymi zarówno rodzaj zarzucanego naruszenia prawa, jak i jego zakres – przez wskazanie przepisów prawa materialnego lub procesowego, które zostały naruszone. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza mylne zrozumienie treści przepisu przez sąd, który wydał zaskarżone orzeczenie. Stawiając taki zarzut należy wskazać, jak określony przepis zrozumiał sąd, który orzeczenie to wydał oraz jakie jest prawidłowe znaczenie tego przepisu. Tymczasem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego, konkretyzując, że chodzi o naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., polegające na błędnej wykładni tego przepisu. Nie wskazano jednak, jak przepis ten zrozumiał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu i dlaczego takie jego rozumienie jest błędne, ani nie zaprezentowano własnej, prawidłowej wykładni wyjaśniającej jego znaczenie. Stwierdzono tylko, że błędna wykładnia polega na bezpodstawnym przyjęciu, że w ustalonym stanie faktycznym nie zachodzą warunki umorzenia zaległości podatkowej w postaci ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Przypomnieć w związku z tym należy, że art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stwierdzenie zatem, że błędnie przyjęto, iż w ustalonym stanie faktycznym nie zachodzą warunki w postaci ważnego interesu strony lub interesu publicznego, nie zawiera ani nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, gdyż żadnej wykładni przepisu nie przeprowadza. Można dodać, że tak skonstruowany zarzut nie odnosi się także do ewentualnej błędnej subsumcji, czyli błędnego niezastosowania wskazanego przepisu, ponieważ możliwość popełnienia takiego błędu zachodziłaby dopiero wtedy, gdyby ustalono, że w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i pomimo takich ustaleń, wyczerpujących jego hipotezę, wskazanego przepisu nie zastosowano. To bowiem, czy w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu strony lub interesu publicznego, należy do sfery faktów; dopiero ustalenie, że przesłanki te (łącznie lub jedna z nich) zachodzą, umożliwia zastosowanie omawianego przepisu. Postawiony zarzut sprowadza się więc w istocie do zwalczania ustaleń faktycznych, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. Jak już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniał, nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z treści tej skargi wynika, że zarzuca się wadliwość w zakresie ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez wojewódzki sąd administracyjny, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania sąd ten naruszył (por. wyrok z 14.10.2004 r., FSK 568/04, ONSAwsa z 2005 r. Nr 4, poz. 67 lub wyrok z 6.02.2007 r., II FSK 220/06). Jak wskazano w drugim z zacytowanych wyroków, ustalenia faktyczne mogą być podważone jedynie w razie podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1 lub art. 191 O.p. Ponieważ, co wcześniej już wyjaśniono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych przez wnoszącego skargę kasacyjną, dotyczących rodzaju naruszenia prawa oraz jego zakresu, postawienie w rozpoznawanej skardze kasacyjnej tylko zarzutu naruszenia prawa materialnego wykluczyło możliwość zbadania poprawności poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w aspekcie ewentualnych naruszeń przepisów postępowania oraz możliwości wpływu tych naruszeń na wynik sprawy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został także możliwości zbadania poprawności zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 151 i niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z przepisami tymi koresponduje art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowiąc, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie oraz art. 145 § 1 P.p.s.a. stanowiąc, że uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd administracyjny: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych (art. 15 § 1 pkt 1 P.p.s.a.), może albo skargę kasacyjną oddalić (art. 184 P.p.s.a.), albo zaskarżone orzeczenie uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie (art. 185 § 1 P.p.s.a.), albo też uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę (art. 188 P.p.s.a.), to jest orzec na podstawie art. 151 lub art. 145 § 1 P.p.s.a. Wśród przewidzianych prawem rozstrzygnięć sądu administracyjnego nie ma zatem orzeczenia co do istoty sprawy, a więc orzeczenia, które przyznając stronie postępowania administracyjnego określone uprawnienia lub nakładając na nią określone obowiązki załatwiałoby sprawę administracyjną merytorycznie w zastępstwie organu administracji publicznej. Uregulowań tych autor skargi kasacyjnej nie zauważył, stawiając wniosek o zmianę zaskarżonego wyroku przez orzeczenie zgodne z żądaniem skarżącego i umorzenie zaległości podatkowej w całości bądź chociażby w części. Jakkolwiek wniosek ten został uzupełniony ewentualnym żądaniem uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, niemniej zgłoszenie jako podstawowego wniosku o merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez sąd administracyjny (i to sąd kasacyjny), świadczy o niezrozumieniu roli sądownictwa administracyjnego i pominięciu przepisów regulujących zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Biorąc pod uwagę, że granicę skargi kasacyjnej wyznaczają także zawarte w niej wnioski, które winny odpowiadać przepisom rządzącym postępowaniem sądowoadministracyjnym, formułowanie wniosków oczywiście sprzecznych z tymi przepisami celom postępowania kasacyjnego nie służy. Stwierdzone wady konstrukcyjne skargi kasacyjnej wykluczyły możliwość merytorycznego odniesienia się do rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Na marginesie jedynie należy w ślad za tym Sądem podkreślić, że nawet poczynienie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, przemawiających za zaistnieniem w rozpoznawanej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, nie prowadziłoby automatycznie do podjęcia żądanego przez skarżącego rozstrzygnięcia o umorzeniu zaległości podatkowej. Ustalenie istnienia wspomnianych przesłanek dopiero otworzyłoby drogę do rozważenia przez organy podatkowe, działające w warunkach uznania administracyjnego, a więc daleko idącej swobody decyzyjnej, czy żądanej ulgi udzielić, czy też odmówić jej udzielenia. Ponieważ zatem skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., zasądzając od skarżącego na rzecz organu podatkowego niezbędne koszty postępowania kasacyjnego w postaci wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego ten organ. Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącego o przyznanie mu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, udzielonej z urzędu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając ten wniosek miał bowiem na względzie, że czynność, za którą pełnomocnik procesowy strony domaga się wynagrodzenia, winna być przeprowadzona w sposób należycie profesjonalny. Skoro jednak skarga kasacyjna, sporządzona przez pełnomocnika skarżącego, dotknięta była istotną wadą konstrukcyjną, wykluczającą możliwość jej merytorycznego zbadania, a ponadto zawierała wniosek nie znany ustawie procesowej normującej postępowanie sądowoadministracyjne, należało uznać, że skarżącemu nie została udzielona pomoc prawna mająca cechy profesjonalizmu i należytej staranności. W tej sytuacji art. 250 P.p.s.a. nie daje podstaw do przyznania wnioskowanego przez pełnomocnika wynagrodzenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tej kwestii zapatrywanie wyrażone przez Sąd Najwyższy w postanowieniach: z 16.03.2000 r. (I PZ 86/99) i z 10.12.2001 r. (I PKN 248/01, OSNAP z 2002 r. Nr 9, poz. 5) oraz przez B. Dautera (w: S. Babiarz i inni, "Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych", Wyd. LexisNexis 2007, s. 318), w myśl którego pomoc prawna świadczona w sposób sprzeczny z zasadami profesjonalizmu nie stanowi podstawy do przyznania wynagrodzenia. Sąd nie podziela natomiast poglądu przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 12.07.2004 r. (FSK 1187/04, POP z 2005 r. Nr 3, s. 60), według którego wynagrodzenie pełnomocnikowi świadczącemu pomoc prawną z urzędu przysługuje nawet w wypadku nieprofesjonalnego świadczenia tej pomocy.