III SA/Wa 1357/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Joanna Tarno (sprawozdawca), Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi F. C. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2007r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę III SA/Wa 1357/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2007 r., nr[...], M. odmówił zmiany własnego postanowienia z dnia [...] marca 2007 r., nr [...] uznającego za nieprawidłowe stanowisko F.C., zwanej dalej "skarżącą". W dniu 5 września 2006 r. do M. wpłynął wniosek skarżącej z dnia 30 sierpnia 2006 r. o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie w zakresie postanowień umowy dnia 10 listopada 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Południowej Afryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. Nr 28, poz. 124), zwanej dalej "umową". Pismem z dnia [...] stycznia 2007 r. M. wezwał skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 lutego 2007 r. Skarżąca wskazała, że jest obywatelką RPA, gdzie ma miejsce zamieszkania i jest uznawana za rezydenta podatkowego w RPA. Od września 2004 r. przebywa na terytorium Polski. Jest nauczycielką języka angielskiego zatrudnioną na umowę o pracę przez amerykańską spółkę L. z siedzibą w USA i oddelegowaną do pracy w Polsce. Wykonuje pracę lektora języka angielskiego w placówce oświatowej I. Spółka z o.o. Zdaniem skarżącej w 2005 r. nie podlegała ona obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż jest zwolniona z podatków w Polsce na podstawie art. 21 umowy. 2-letni okres zwolnienia mija w 2006 r. W zażaleniu skarżąca podniosła ponadto, że pracownik dydaktyczny, tymczasowo przebywający na terenie RP w celu świadczenia pracy naukowej/dydaktycznej, obciążony jest obowiązkiem podatkowym w kraju swojej rezydencji i tam ma obowiązek rozliczyć się z należnego podatku dochodowego. Dopiero w przypadku, gdy pobyt takiej osoby na terytorium RP nabierze charakteru permanentnego (prawodawca przyjął granicę dwóch lat), podatek od dochodu powinien być odprowadzany w Polsce. Z brzmienia analizowanego art. 21 ust.1 umowy nie wynika natomiast, aby utrata przedmiotowego zwolnienia następowała od czasu przyjazdu na teren RP. Rozpoznając ponownie sprawę organ powołał się na art. 21 ust. 1 umowy, zgodnie z którym osoba, która przebywa w jednym Umawiającym się Państwie przez okres nie przekraczający dwóch lat w celu nauczania lub prowadzenia badań w uniwersytecie, szkole wyższej lub innej uznanej instytucji oświatowej w tym Umawiającym się Państwie lub miała bezpośrednio przed przybyciem do tego Państwa stałe miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, podlega zwolnieniu od opodatkowania w pierwszym Umawiającym się Państwie z tytułu wynagrodzenia za nauczanie lub prace badawcze prowadzone w ciągu takiego okresu. Zastosowanie tego zwolnienia uzależnione jest od łącznego spełnienia warunków określonych w tym przepisie. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu. W tej sytuacji państwo miejsca wykonywania tego rodzaju usług w momencie przekroczenia ustalonego w umowie okresu dwóch lat, ma prawo do opodatkowania dochodu uzyskanego w trakcie całego pobytu, a zatem od początku okresu przebywania na terytorium tego państwa. Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w opracowaniu z zakresu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Klausa Vogel’a: "Określony w umowie warunek limitu czasowego jest, zgodnie z przeważającą opinią, spełniony tylko wówczas, jeśli pobyt z założenia jest krótki i nigdy nie przekroczył limitu. (...). Jeżeli rzeczywisty czas pobytu przekroczy limit czasowy określony w umowie, zwolnienie podatkowe nie działa od początku pobytu i podatek powinien zostać naliczony wstecz." Organ wyjaśnił, że w piśmiennictwie poglądy na ten temat nie są jednoznaczne i przykładowo cytowany przez skarżącą J. Banach również nie przedstawia jednoznacznego stanowiska w tej sprawie, a jedynie stanowiska możliwe do przyjęcia (J. Banach, "Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania", C.H. Beck, str. 315). Decyzja M. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez F.C., która wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 21 ust.1 umowy poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w razie pobytu na terytorium RP dłuższego niż dwa lata opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega wynagrodzenie skarżącej z tytułu nauczania w placówce oświatowej uzyskane w ciągu pierwszych dwóch lat pobytu, 2) preambuły umowy poprzez wydanie orzeczenia sprzecznego z ratio legis regulacji międzynarodowej, które może prowadzić do podwójnego opodatkowania dochodu uzyskanego przez stronę. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca powołała się na poglądy doktryny: J. Banach "Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania", Wydanie 2., Warszawa, 2002, str. 348 oraz J. Białobrzeski, "Międzynarodowe Prawo Podatkowe" Vademecum Podatnika 108, Difin, str.147). Skarżąca wskazała ponadto, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ sam przyznaje, że przedstawiane w doktrynie poglądy w spornej kwestii nie są jednoznaczne, co w połączeniu z nadrzędnością dyrektyw wykładni językowej oraz zasadą ustawowej określoności obowiązku podatkowego, powinno bezwzględnie prowadzić do zastosowania w sprawie zasady in dubio pro tributario. Zakaz stosowania analogii na niekorzyść podatnika może także stanowić dla prawodawcy bodziec do tworzenia precyzyjnego, przejrzystego i zrozumiałego prawa podatkowego, które będzie umożliwiało rzadkie sięganie do analogii w procesie jego wykładni i stosowania (R. Mastalski, "Prawo podatkowe", Warszawa, 2004, str. 141). W odpowiedzi na skargę M. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 4 października 2007 r. pełnomocnik skarżącej ponowił zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.. Zgodnie z art. 21 ust. 1 umowy osoba, która przebywa w jednym Umawiającym się Państwie przez okres nieprzekraczający dwóch lat w celu nauczania lub prowadzenia badań w uniwersytecie, szkole wyższej lub innej uznanej instytucji oświatowej w tym Umawiającym się Państwie lub miała bezpośrednio przed przybyciem do tego Państwa stałe miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, podlega zwolnieniu od opodatkowania w pierwszym Umawiającym się Państwie z tytułu wynagrodzenia za nauczanie lub prace badawcze prowadzone w ciągu takiego okresu. Podkreślić należy, że Modelowa Konwencja ODCE, będąca pierwowzorem wszystkich polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie przewiduje tego rodzaju szczególnych postanowień, które za odrębną kategorię dochodów uznają wynagrodzenia nauczycieli i naukowców osiągane za pracę w tym charakterze. Wprowadzenie tego typu unormowania do naszych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, miało głównie na celu stworzenie sprzyjających warunków dla dokonywania wszelkiego rodzaju wymian kadr naukowych pomiędzy wyższymi uczelniami poszczególnych państw. Pozwalało to na unikanie opodatkowania w kraju przyjmującym. W poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania można spotkać różnego rodzaju tytuły tego artykułu, jednakże zawsze ma on zastosowanie do osoby, będącej rezydentem jednego z umawiających się państw, która przyjeżdża do drugiego państwa, w celu nauczania, lub prowadzenia działalności badawczej. Postanowieniom tego artykułu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają więc z zasady wszyscy nauczyciele i pracownicy naukowi. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie dochodów z tytułu wynagrodzenia za nauczanie lub prace badawcze, w sytuacji, gdy został przekroczony dwuletni okres zwolnienia przewidziany w art. 21 ust. 1 umowy. Dokonując analizy omawianej normy zauważyć należy przede wszystkim, że jej adresatami są nauczyciele i naukowcy, którzy przebywają w jednym z umawiających się państw przez okres nieprzekraczający dwóch lat. Wynika to wprost z powołanego przepisu i nie wymaga dokonywania jakiejkolwiek wykładni. Adresaci omawianej normy korzystają w tym państwie ze zwolnienia od opodatkowania z tytułu wynagrodzenia za nauczanie lub prace badawcze prowadzone w ciągu okresu ich pobytu. Należy więc podzielić pogląd Klausa Vogel’a, przytoczony w zaskarżonej decyzji, że określony w umowie warunek limitu czasowego jest spełniony tylko wówczas, jeśli pobyt z założenia jest krótki i nigdy nie przekroczył limitu. W prawie podatkowym obowiązuje zasada ścisłego interpretowania zwolnień, co wyłącza zastosowanie wykładni rozszerzającej. Podkreślić należy również, że do zastosowania powoływanej w skardze zasady in dubio pro tributario, oznaczającej nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść, wymagane jest wystąpienie poważnych wątpliwości faktycznych i prawnych, które w niniejszej sprawie nie zaistniały. Omawiany przepis umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Południowej Afryki jest dość oczywisty i zdaniem Sądu nie budzi większych wątpliwości interpretacyjnych. Taka konstrukcja nie występuje jednak we wszystkich polskich umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przykładowo art. 20 umowy podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U z 2005 r. Nr 12, poz. 90), stanowi, że "Osoba fizyczna, która przebywa czasowo w jednym Umawiającym się Państwie w celu nauczania lub prowadzenia prac badawczych na uniwersytecie, w szkole wyższej bądź innej uznanej placówce oświatowej tego Umawiającego się Państwa, a która ma lub bezpośrednio przed tym pobytem miała stałe miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, podlega zwolnieniu od opodatkowania w pierwszym wymienionym Państwie z tytułu wynagrodzenia za nauczanie lub prowadzenie prac badawczych przez okres nieprzekraczający dwóch lat, licząc od dnia jej pierwszego przyjazdu w tym celu, pod warunkiem że będzie ona opodatkowana z tytułu takiego wynagrodzenia w drugim Umawiającym się Państwie". Przepis o takiej treści analizuje właśnie powoływane w skardze opracowanie J. Banacha i należy się zgodzić z autorem, że może on być podstawą do rozbieżnych interpretacji, bowiem adresatami tej normy są nauczyciele i naukowcy przebywający czasowo w jednym z państw, bez oznaczenia jak długo pobyt czasowy ma trwać. W niniejszej sprawie natomiast z art. 21 ust. 1 umowy wynika jednoznacznie, że chodzi tu o pobyt nie dłuższy niż dwa lata, co nie miało miejsca w przypadku skarżącej. Zatem w sytuacji przekroczenia tego okresu, opodatkowaniu podlega wynagrodzenie wypłacone skarżącej za cały czas pobytu. W tej sytuacji stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 21 ust.1 umowy jest niezasadny. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ preambuły do umowy, gdyż wynika z niej jedynie, że zamiarem państw zawierających umowę jest popieranie i umacnianie wzajemnych stosunków gospodarczych, z czego w żaden sposób nie można wywodzić braku obowiązku podatkowego skarżącej w przedmiotowym zakresie. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.