I SA/Gd 361/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od października 2002 r. do grudnia 2005 r. oddala skargę. W dniu 16 września 2002 r. T. i Z. G. nabyli od Starostwa Powiatowego nieruchomość położoną w K. przy ul. [...], stanowiącą część dawnych koszar. Sprzedaż objęła działkę wraz z usytuowanym na niej budynkiem pełniącym pierwotnie funkcje stołówki wojskowej. Decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta ustalił wobec małżonków wymiar podatku od ww. nieruchomości za okres od października 2002 r. do grudnia 2005 r. W wyniku wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej jako O.p.) uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy stwierdził, że dotychczas zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie powierzchni użytkowej budynku. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał tym samym na konieczność przeprowadzenia oględzin nieruchomości. Wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzja kasacyjna została zaskarżona przez podatników do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w drodze skargi zarejestrowanej pod sygnaturą I SA/Gd 497/06. Decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta ponownie ustalił podatek od nieruchomości za lata 2002 - 2005 wobec T. i Z.G. Wobec gruntu zastosowano stałą stawkę jak dla gruntów pozostałych. W odniesieniu do budynku organ uznał natomiast konieczność zastosowania dwóch różnych stawek podatkowych, przyjmując, że od chwili nabycia nieruchomości do miesiąca marca 2005 r. budynek podlegał opodatkowaniu stawką jak dla budynków pozostałych, natomiast w okresie od miesiąca kwietnia 2005 r. do miesiąca grudnia 2005 r., stawką właściwą dla budynków mieszkalnych. Zmianę stawki uzasadniono okolicznością wydania wobec podatników decyzji o warunkach zabudowy, pozwalającej na zmianę sposobu użytkowania budynku dawnych koszar na budynek mieszkalny (decyzja z dnia [...]), zgłoszeniem przez podatnika zmiany sposobu użytkowania budynku (zgłoszenie z dnia 1 lutego 2005 r.) oraz otrzymaniem przez podatników wydanego przez Starostwo Powiatowe zawiadomienia o przyjęcia ww. zgłoszenia (zawiadomienie z dnia 4 marca 2005 r.) Organ podkreślił, że przez cały czas pozostawania w posiadaniu podatników, budynek spełniał kolejne, zawarte w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. 2006 Nr 11, poz. 844 z późn. zm.; dalej jako u.p.o.l.), definicje budynku oraz niezmiennie posiadał charakter budynku użytkowego. Organ podkreślił, że pomimo tego, iż budynek w momencie zakupu był zdewastowany, pozbawiony cech użyteczności przez poprzedniego właściciela i wymagał kapitalnego remontu, podlegał on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem z uwagi na sam fakt posiadania nieruchomości, niezależnie od tego, czy jest ona faktycznie użytkowana. Wyłączenie budynku z użytkowania na skutek zniszczenia, powinno zaś zostać stwierdzone w formie decyzji wydanej na podstawie art. 68 pkt 1 ustawy Prawo budowlane. Decyzja taka nie została jednak wydana w odniesieniu do nieruchomości posiadanej przez podatników. Organ wyjaśnił dodatkowo, że w przedmiotowej sprawie moment powstania obowiązku podatkowego wyznacza art. 6 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. (powstanie obowiązku podatkowego w miesiącu następującym po miesiącu, w którym podatnicy nabyli nieruchomość), a nie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. cytowanej ustawy, który nie ma zastosowania do budynków już istniejących. Odnosząc się do udzielonych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wytycznych, organ podatkowy wskazał, że zostały one zrealizowane poprzez przeprowadzone w dniu 13 czerwca 2006 r. oględziny nieruchomości, w ramach których dokonano pomiarów wszystkich pomieszczeń budynku, zlokalizowanych w piwnicach, na parterze, a także na strychu. Wykazując przyjętą do opodatkowania powierzchnię użytkową 1116,45 m² organ przedstawił wszystkie dokonane w czasie oględzin pomiary powierzchni i wysokości poszczególnych pomieszczeń. Wskazał jednocześnie, że po zapoznaniu się z protokołem oględzin, podatnik wniósł do niego uwagi dotyczące wysokości pomieszczeń piwnicy, nieprzekraczającej w jego ocenie 2,20 m (podczas gdy w protokole wyszczególniono, iż na powierzchnię piwnicy składa się 37,95 m² pomieszczeń o wysokości od 1,40 m do 2,20 m i 214.93 m² pomieszczeń o wysokości powyżej 2,20 m) oraz oświadczył, że pomieszczenia na strychu nie mają charakteru użytkowego i nie są przez niego wykorzystywane dla jakichkolwiek celów. Ustosunkowując się do wskazanych zastrzeżeń, organ podkreślił z kolei, że wszystkie czynności pomiarowe zostały przeprowadzone w obecności Z.G. i w trakcie samych oględzin nie były przez niego kwestionowane. Pomieszczenia znajdujące się na strychu, niezależnie od faktu ich nieużytkowania, powiększają natomiast powierzchnię użytkową budynku jako kondygnacja nieruchomości, stosownie do treści art. 1 a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. W odwołaniu od powyższej decyzji T. i Z.G. wnieśli o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W ocenie podatników, wbrew wydanemu przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięciu, począwszy od 2002 r. budynek powinien być objęty jednolitym opodatkowaniem stawką właściwą dla budynków mieszkalnych. Budynki byłych koszar, jako położone na zamkniętych terenach, w których znajdują się wspólne kwatery stale przeznaczone na zakwaterowanie żołnierzy, niewątpliwie mieszczą się bowiem w kategorii budynków mieszkalnych. Zmiana użytkowania budynku dotyczyła zatem tylko zmiany jego funkcji, z budynku zamieszkania zbiorowego, na funkcję budynku jednorodzinnego. Uzasadniając odwołanie podatnicy wskazali ponadto na zawyżenie przez organ przyjętej do opodatkowania powierzchni użytkowej budynku, zaistniałe w związku z przeprowadzonymi w sposób arbitralny oględzinami oraz w związku z nieuprawnionym powiększeniem podstawy opodatkowania o powierzchnię strychu. W tym zakresie podatnicy podkreślili w szczególności, że zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa w sprawie warunków technicznych, jakim, powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, do kondygnacji użytkowych nie zalicza się piwnic oraz poddaszy nie zawierających pomieszczeń na pobyt ludzi. Zgodnie natomiast z § 5 cyt. rozporządzenia nie uważa się za przeznaczone na pobyt ludzi pomieszczeń, w których łączny czas przebywania tych samych osób jest krótszy niż 2 godziny w ciągu doby, a wykonywane czynności mają charakter dorywczy. Podatnicy podnieśli ponadto, że zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie mając na uwadze, że dopiero w wyniku rozpoznania wniesionej do Sądu skargi rozstrzygnięta zostanie kwestia rzeczywistego momentu powstania obowiązku podatkowego. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 497/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił wniesioną uprzednio skargę podatników, podkreślając, że w przypadku decyzji kasacyjnych, wydawanych w trybie art. 233 § 2 O.p. jego uprawnienia kontrolne ograniczają się tylko i wyłącznie do zbadania, czy w okolicznościach konkretnej sprawy, decyzja ta nie narusza dyspozycji wskazanego przepisu. W ocenie Sądu do tego typu naruszenia nie doszło jednak w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze, że skarżący wraz z odwołaniem od decyzji organu I instancji złożył wniosek o skorygowanie błędnie zadeklarowanej powierzchni użytkowej, organ odwoławczy zasadnie przyjął bowiem, iż jest to istotna okoliczność, która wymaga potwierdzenia w toku postępowania dowodowego. Decyzją z dnia [...], wydaną w trybie art. 233 §1 pkt 1 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta z dnia [...]. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do momentu powstania obowiązku podatkowego (październik 2002 r.), podstawy opodatkowania (wliczenie powierzchni strychu do powierzchni użytkowej) oraz właściwych stawek podatkowych (opodatkowanie budynku według stawek dla budynków pozostałych do momentu jego adaptacji na budynek mieszkalny). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Z.G. wniósł o zmianę powyższej decyzji w zakresie dotyczącym wymiaru podatku od nieruchomości za 2005 r. poprzez opodatkowanie budynku według jednolitej stawki właściwej dla budynków mieszkalnych. Skarżący potrzymał zarzuty dotyczące nieuprawnionego zaliczenia powierzchni poddasza do powierzchni użytkowej budynku oraz błędnego uznania budynku byłych koszar za tzw. "budynek pozostały", a nie budynek mieszkalny. Uzasadniając wskazane zarzuty skarżący w całości przytoczył argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, potrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej po względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej jako p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.). Tym samym Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania jakichkolwiek zmian zaskarżonych decyzji, niezależnie od treści kierowanych wobec niego przez skarżących żądań. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy zarzut nie został w skardze podniesiony. Tak też w przedmiotowej sprawie, pomimo tego, że podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczą jedynie wymiaru podatku za 2005 r. i pozostają ograniczone w swym zakresie, zawarte poniżej rozważania Sądu odnoszą się do całości wydanego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozstrzygnięcia. Jak wskazano wyżej, główny zarzut skargi koncentruje się na przyjęciu, że budynek dawnych koszar był budynkiem mieszkalnym także przed zmianą użytkowania budynku zgłoszoną przez podatników w lutym 2005 r., i przyjętą następnie przez Starostwo Powiatowe. W konsekwencji, w ocenie skarżącego, organy zawyżyły wymiar podatku od nieruchomości, poprzez zastosowanie wyższej stawki podatkowej, przewidzianej dla budynków pozostałych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych różnicuje stawki podatku od nieruchomości w zależności od rodzaju budynku. W stanie prawnym obowiązującym w latach 2002 - 2005, art. 5 tej ustawy określał stawki dla budynków mieszkalnych lub ich części, budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (stawka wprowadzona nowelą z dnia 30 listopada 2002 r.; Dz.U. 2002 Nr 200, poz.1683) oraz pozostałych budynków lub ich części. Z przedstawionej systematyki wynika, że za budynki pozostałe należy uznać wszystkie budynki nie mieszczące się w pojęciu budynków mieszkalnych i budynków związanych z działalnością gospodarczą. W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, że położony na terenie byłych koszar budynek nie pozostawał związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla ustalenia zakresu pojęcia "budynków pozostałych" konieczne pozostaje zatem rozstrzygnięcie jakie kryteria decydują o zaliczeniu danego budynku do kategorii budynków mieszkalnych. Pomimo tego, że wyżej powołana ustawa nie zawiera definicji wymienionych rodzajów budynków, zgodnie z ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwem oraz poglądami doktryny na jej gruncie nie jest uprawnione posługiwanie się definicją budynku mieszkalnego, zgodnie z którą za budynek mieszkalny należałoby uznać każdy budynek wykorzystywany na cele mieszkaniowe. Po pierwsze wyłączałoby to opodatkowanie budynków zdewastowanych czy opuszczonych. Po drugie prowadziło do nadużyć podatkowych polegających na dokonywaniu dowolnych kwalifikacji posiadanych przez podatników budynków, wyłącznie dla celów zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, przewidzianej dla budynków mieszkalnych. Z tych też względów kryteria oceny, tego czy dany budynek należy do kategorii budynków mieszkalnych, czy też nie, muszą mieć charakter zobiektywizowany, niezwiązany z potocznym rozumieniem analizowanego pojęcia. O rodzaju budynku i jego przeznaczeniu decydują zatem w pierwszej kolejności przepisy prawa budowlanego i wydane na tej podstawie decyzje oraz dane dotyczące budynku zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż w związku ze złożonym przez skarżącego wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy, Burmistrz Miasta decyzją z dnia [...] dokonał zmiany sposobu użytkowania budynku położonego w K. przy ul. [...] z budynku dawnych koszar na budynek mieszkalny. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez żadną ze stron i znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. W ocenie Sądu nie budzi zatem jakichkolwiek wątpliwości, że dokonanie przedmiotowej zmiany jednoznacznie świadczy o tym, że we wcześniejszym okresie znajdujący się w posiadaniu skarżącego budynek nie był budynkiem mieszkalnym. Inaczej bowiem zarówno działania wnioskodawcy, jak i rozpoznającego wniosek organu, należałoby uznać nie tylko za bezprzedmiotowe, ale i nieracjonalne. Odwołując się na marginesie do potocznego znaczenia słów "budynek mieszkalny" stwierdzić trzeba, że jest to: budynek służący lub nadający się do mieszkania. Tym samym nawet gdyby przyjąć, jak się tego domaga skarżący, że dla ustalenia definicji budynku mieszkalnego, decydujące znaczenie powinno mieć potoczne rozumienie tego pojęcia, to posiadanego przez skarżącego budynku dawnych koszar w żadnym wypadku nie da się uznać ani za służący, ani nadający się do mieszkania. Po pierwsze nie każdy zlokalizowany na terenie koszar budynek służy celom zakwaterowania żołnierzy. Tak też w przedmiotowej sprawie, sporny budynek był użytkowany przez poprzedniego właściciela jako stołówka wojskowa. Następnie natomiast, jako zdewastowany i wymagający kompletnego remontu, w ogóle nie nadawał się do użytkowania. Jednocześnie Sąd uznaje za zasadne podkreślić, że przeznaczanie danego budynków koszar na zakwaterowanie żołnierzy nie determinuje jego funkcji jako budynku służącego celom mieszkalnym. W ocenie Sądu zbiorczo można bowiem określić, że budynki koszar służą przede wszystkim celom wojskowym, czemu należy nadać pierwszoplanowe znaczenie i co pozwala na jednoznaczne umiejscowienie tych budynków w kategorii budynków pozostałych, tj. budynków innych niż budynki przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej czy budynki mieszkalne. Jak wskazano wyżej, dla kwalifikacji budynku znaczenie mają przede wszystkim kategorie obiektywne, a nie potoczne rozumienie używanych przez ustawodawcę pojęć. Sąd stoi zatem na stanowisku, że budynek byłych koszar, niezależnie od tego czy służył on zakwaterowaniu żołnierzy, czy też był wykorzystywany przez wojsko dla innych celów, nie stanowi budynku mieszkalnego, o ile nie został w tym charakterze uprzednio sklasyfikowany przez organy administracji. Tym samym Sąd w pełni podziela dokonaną przez organy kwalifikację budynku byłych koszar jako "budynku pozostałego", co pozostaje zgodne z ww. obiektywnymi kryteriami kwalifikacji, porównaniem zakresu pojęć "budynków mieszkalnych" i "budynków pozostałych", a nawet z wskazanym na marginesie sprawy potocznym ich znaczeniem. Powyższe rozważania potwierdzają jednocześnie, że organy podatkowe dokonały nie tylko właściwego zastosowania stawek podatkowych, ale także prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, zasadnie przyjmując, iż zarówno w odniesieniu do gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku powstał on w tym samym czasie tj. w miesiącu następującym po miesiącu nabycia nieruchomości. W tym czasie budynek bezspornie istniał już na działce i jak wynika z decyzji o warunkach zabudowy, był budynkiem użytkowym. Fakt późniejszej zmiany sposobu jego użytkowania pozostaje zatem bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, nie wypełniając hipotezy art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Odnosząc się do zakwestionowanej przez skarżącego, przyjętej do opodatkowania powierzchni użytkowej budynku, Sąd stwierdza natomiast, że treść art. 1 a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. musi być interpretowana w związku z art. 4 ust. 2 cyt. ustawy, który stanowi, iż powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Dana kondygnacja podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli jej wysokość wynosi co najmniej 1,40 zł. Z akt sprawy wynika, że w wyniku oględzin strychu poczyniono ustalenia, iż na 552,30 m² powierzchni strychu złożyły się 38,12 m² pomieszczeń o wysokości do 1,40 m (które zostały wyłączone z opodatkowania), 280,37 m² pomieszczeń o wysokości od 1,40 do 2,20 m oraz 233,81 m² pomieszczeń o wysokości powyżej 2,20 m. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki, które mogłyby wyłączyć z opodatkowania całą powierzchnię strychu. W ocenie Sądu dokonane pomiary świadczą również o tym, że strych należało uznać za kondygnację budynku nie tylko z uwagi na jego wysokość, ale także łączną powierzchnię dorównującą powierzchni parteru. Sąd podkreśla, że art. 4 ust. 2 ma zastosowanie także do kondygnacji nieużytkowanych. W przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie została bowiem zawarta generalna zasada która uzależniałaby uznawanie danej przestrzeni za kondygnację od samego faktu jej użytkowania. Przeciwnie, jak wskazano wyżej, zasadą pozostaje, że budynki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości niezależnie od tego czy są faktyczne użytkowane, czy też nie (o ile tylko nie zostały wyłacznone z użytkowania mocą prawomocnej decyzji administracyjnej). Trudno zatem uznać aby przez regulację zawartą w art. 1 a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l ustawodawca zmierzał do wyłączenia z pojęcia kondygnacji powierzchni nieużytkowanych strychów, a w konsekwencji do całkowitego wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie potwierdza tego również sama treść analizowanego przepisu. Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l powierzchnia użytkowa budynku oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, gdzie za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Zawarte w art. 1 a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l wyliczenie pomieszczeń stanowiących kondygnację ma bowiem charakter przykładowy i nie wyłącza możliwości uznania za kondygnację także poddasza nieużytkowanego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na postawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. ----------------------- 8