I FSK 928/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego V. sp. z o.o. z/s w W. (dawniej PPH V.-A. sp. z o.o. w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1521/07 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego V.-A. Sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego V. sp. z o.o. z/s w W. (dawniej PPH V.-A. sp. z o.o. w Płocku) kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 16 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1521/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "V." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 czerwca 2007 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd I instancji opisał dotychczasowy przebieg sprawy. W tych ramach wskazano, że w 2005 r. w skarżącej spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. Na podstawie dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 21 grudnia 2006 r. wydał decyzję, w której skorygował rozliczenia podatku od towarów i usług dokonane przez skarżącą w deklaracjach VAT - 7. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazał, że spółka w całym okresie objętym kontrolą nieprawidłowo rozliczała w deklaracjach VAT - 7 podatek od towarów i usług, ponieważ uwzględniała w swoich rozliczeniach faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, wystawione przez podmioty powiązane personalnie i gospodarczo oraz wykazała sprzedaż towarów i usług, która w rzeczywistości nie miała miejsca. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono organom skarbowym wydanie decyzji z naruszeniem prawa, sporządzenie jej w sposób nieobiektywny, a ponadto podniesiono, że jest ona przedawniona, gdyż otrzymano ją w dniu 2 stycznia 2007 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i w całości podtrzymał jego argumentację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła organowi uchylenie się od zbadania we własnym zakresie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto ponownie wskazano, że w trakcie kontroli skarbowej doszło do naginania i łamania prawa, co w efekcie doprowadziło do nieuzasadnionych twierdzeń, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej i faktycznej działalności gospodarczej w 2000 r. W ocenie skarżącej nieuzasadnione twierdzenia opierają się na zeznaniach jednego tylko, niewiarygodnego świadka, a dana okoliczność winna być udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego Wojewódzki Sąd Administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna. Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu przedawnienia Sąd za kluczowe uznał przesądzenie, czy do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług powinno się stosować przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Sąd odwołując się do definicji "obowiązku podatkowego" oraz "zobowiązania podatkowego" zawartych w art. 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanął na stanowisku, że nie można uznać, iż do wszystkich elementów podatku od towarów i usług, w przedmiotowej sprawie kwot do przeniesienia do rozliczenia w następnych okresach należy stosować takie same zasady jak do zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Oznacza to w konsekwencji, iż element składający się na rozliczenie podatkowe w podatku VAT nie może ulec przedawnieniu. Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji uznał, iż organ I instancji, mimo przekroczenia 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, mógł wydać decyzję w zakresie określenia kwot do przeniesienia na następne okresy przeliczeniowe, co oznacza, że organ odwoławczy nie naruszył w sposób mający wpływ na wynik sprawy przepisów art. 233 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej. Dalej Sąd I instancji podniósł, że w jego ocenie organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesione przez stronę wątpliwości, a samo uzasadnienie spełniało wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż spółka za miesiące od czerwca do grudnia 2000 r. nienależnie wykazywała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wielkościach wskazanych w deklaracjach VAT-7. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wykazują zakup i sprzedaż towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Podnieść także należy, iż skarżąca w rozliczeniach dotyczących 2000 r. wykazała przy zakupie towarów podatek VAT w łącznej kwocie 95.111,70 zł zł, natomiast od wykazanej sprzedaży naliczyła podatek VAT w łącznej kwocie 32.751,40 zł przy niższej wartości podatku w wykazywanych w inwentaryzacjach towaru (w inwentaryzacji na dzień 6 czerwca 2000 r. wykazano podatek VAT w kwocie 12,645,67 zł, na koniec 2000 r. wykazano podatek VAT w kwocie 7.388,20 zł). Powyższy sposób dokonywania rozliczeń umożliwił spółce wystąpienie do organu podatkowego I instancji o zwrot na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 24.359 zł, bez konieczności zapłaty podatku należnego. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi wskazującego, iż wszelkie twierdzenia organów opierają się wyłącznie na zeznaniach jednego, niewiarygodnego świadka Sąd I instancji podkreślił, że fakt, iż ocena dowodów z przesłuchań jest dla skarżącej spółki niekorzystna nie oznacza, że naruszono jakiekolwiek przepisy proceduralne. W ocenie Sądu ocena przesłuchań nie budziła żadnych wątpliwości, a zeznania świadka stanowiły istotny dowód pozwalający wyjaśnić powód utworzenia, mechanizm funkcjonowania powiązanych firm i cel ich działania, jakim było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, że dokonywane przez skarżącą transakcje handlowe miały pozorny charakter, zebrany materiał dowodowy upoważniał organy podatkowe do sformułowania wniosków, że kontrahenci spółki nie sprzedawali i nie wydawali towarów wyszczególnionych w wystawionych jej rzecz fakturach VAT. Z tych przyczyn organy podatkowe zasadnie przyjęły, że strona skarżąca nie była upoważniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych faktur. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki. Wyrok zaskarżono w całości zarzucając mu: 1. obrazę przepisów prawa materialnego - art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) przez błędne przyjęcie, że nie nastąpiło 5-letnie przedawnienie zobowiązania podatkowego, ponieważ element składający się na rozliczenie podatkowe w podatku VAT nie może ulec przedawnieniu (k - 7 uzasadnienia wyroku), chociaż wskazany artykuł Ordynacji podatkowej nie wyłącza spod instytucji przedawnienia podatku od towarów i usług i jednoznacznie wskazuje, iż przedawnione zobowiązanie podatkowe wygasa; 2. naruszenie przepisów postępowania - art. 106 § 3 i § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez pominięcie dowodów z dokumentów księgowych wymienionych we wniosku skarżącego z dnia 14 września 2005 r. w toku postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w kontekście przyjęcia lub nie rzeczywistej sprzedaży towarów i usług. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną stanowisko Sądu I instancji w kwestii przedawnienia nie jest prawidłowe, narusza ono interesy podatnika. Zdaniem skarżącego, skoro zobowiązanie podatkowe wygasło, to nie może być skutecznie dochodzone, natomiast kwoty przenoszone podważają instytucję przedawnienia. Dalej autor skargi kasacyjnej podniósł ponownie, że skoro materiał dowodowy zebrany w toku postępowania jest zróżnicowany, to obowiązkiem Sądu było jego uzupełnienie o dowody, o które wnioskował skarżący. Tymczasem Sąd nie uwzględnił spisu z natury i innych dokumentów księgowych, na które powoływał się skarżący. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, albowiem zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym przez Sąd I instancji, iż element składający się na rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług nie może ulec przedawnieniu. W tym zakresie należy podzielić pogląd zawarty w uzasadnieniu uchwały podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, w którym wskazano, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonywanej w zgodzie z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz z pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ustawy o podatku pod towarów i usług. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjnym w Warszawie winien uwzględnić wykładnię art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 oraz art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.