I SA/Łd 250/07

Dnia 23 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak - Zajger po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 23 października 2007 roku przy udziale sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe za miesiąc grudzień 1999 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Pismami z dnia 17 września 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B.: 1. wezwał P. G. do wskazania w terminie 7 dni, czy ustanowił pełnomocnika do reprezentowania przed organami skarbowymi, a jeżeli tak, to do złożenia pełnomocnictwa oraz 2. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. – B. z prośbą o podanie informacji, czy P. G. ustanowił pełnomocnika do działania przed organami skarbowymi, jeżeli tak to o przesłanie aktualnego pełnomocnictwa. Na wezwanie organu P. G. nie udzielił odpowiedzi. Natomiast, w odpowiedzi na wskazane pisma, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. – B. przesłał poświadczony za zgodność z oryginałem odpis pełnomocnictwa udzielonego przez P. G. radcy prawnemu P. M. N. do zastępowania mocodawcy w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. oraz postępowaniach podatkowych z nim związanych. Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nadesłał: 1. pełnomocnictwo udzielone przez P. G. radcy prawnemu P. M. N. do reprezentowania mocodawcy w postępowaniu kontrolnym w zakresie kontroli rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za 1998 i 1999 r., podatku dochodowego za 1999 r. oraz prowadzonym na tej podstawie postępowaniu podatkowym, 2. oświadczenie P. G. z 17 lipca 2002 r., potwierdzające aktualność pełnomocnictwa, 3. upoważnienie dla P. M. N. do działania w imieniu kontrolowanego w czasie jego nieobecności, w związku z prowadzoną kontrolą skarbową. Organ poinformował nadto, iż w ramach prowadzonych u P. G. dwóch postępowań kontrolnych przedłożono pełnomocnictwa odrębnie do każdego z tych postępowań. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. wszczął z urzędu wobec P. G. postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe K. G. w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 1999 r. do grudnia 1999 r. Postanowienie to organ przesłał radcy prawnemu P. M. N. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wszystkie pisma kierowane do strony doręczał P. M. N., w tym decyzję z dnia [...] Nr [...], w której orzekł o odpowiedzialności P. G. za zaległości podatkowe K. G. w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r., umarzając postępowanie w pozostałej części. Od decyzji tej P. M. N. złożył odwołanie, nazwane "zażaleniem", nie wskazując jednocześnie w jakim charakterze występuje w sprawie. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, a rozstrzygnięcie to doręczył radcy prawnemu P. M. N., podobnie jak pisma informujące o przewidywanym terminie załatwienia sprawy oraz możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. W skardze na wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu P. G. radca prawny P.M. N. (pełnomocnictwo k. 13) podniósł, iż nigdy nie był pełnomocnikiem strony w postępowaniach prowadzonych przed Izbą Skarbową w Ł., co spowodowało, iż zaskarżony akt został wydany bez udziału P. G. lub jego pełnomocnika. Autor skargi argumentował, iż art. 137 Ordynacji podatkowej nie zna instytucji domniemania pełnomocnictwa. Przepis ten wyraźnie wskazuje na tryb jego udzielania i przedstawiania w postępowaniu. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż organy podatkowe powinny z urzędu badać prawidłową reprezentację strony w postępowaniu. Wskazał też, iż we wszystkich pismach kierowanych do organów skarbowych nie było używane określenie pełnomocnik. W takiej sytuacji odwołanie pochodzące od osoby niebędącej pełnomocnikiem strony nie powinno zostać rozpoznane, a wydana przez Urząd Skarbowy w Ł. decyzja mogła wywołać skutki prawne dopiero od dnia jej prawidłowego doręczenia, co w świetle przepisów dotyczących przedawnienia powoduje, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. W konkluzji pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności zakwestionowanej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do podniesionego w skardze zarzutu organ stwierdził, że dysponował dokumentami pełnomocnictwa nadesłanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. – B., uprawniającymi radcę prawnego P. M. N. do działania także w postępowaniu toczącym się przed [...] organami skarbowymi. Ponadto w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organy obu instancji całą korespondencję doręczały P.M. N., jako pełnomocnikowi, który odbierał adresowane do niego przesyłki, jak również złożył odwołanie, niekwestionując wcześniej braku umocowania do działania w imieniu strony, zarzut taki podniósł natomiast dopiero w skardze do Sądu. Sąd zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności Sąd stwierdza, iż rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., jak również poprzedzająca je decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] Nr [...] wydane zostały z naruszeniem przepisów proceduralnych, co implikowało konieczność wyeliminowania obu tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego. W skardze do Sądu pełnomocnik strony podniósł tylko jeden zarzut, a mianowicie prowadzenie postępowania z pominięciem udziału w nim strony. Zarzut ten okazał się zasadny. Zgodnie z art. 137 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zwanej dalej "o.p.", pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. W tym pierwszym przypadku, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (§ 3). Z treści powołanego przepisu wyprowadzić należy wniosek, iż pełnomocnictwo do zastępowania strony w sprawie musi być złożone w danym postępowaniu i na jego potrzeby. Istotne jest więc to, aby pełnomocnik ujawnił fakt działania w takim charakterze poprzez złożenie pełnomocnictwa albo dokonanie czynności uzewnętrzniającej wolę zastępowania strony, wówczas jednak organ powinien wezwać do złożenia dokumentu stwierdzającego uprawnienie do działania w cudzym imieniu. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji, zanim nastąpiło formalne wszczęcie postępowania podatkowego wobec P. G., przeprowadził postępowanie mające na celu ustalenia, czy P. G. będzie występował w toczącym się w przyszłości postępowaniu sam, czy przez pełnomocnika. W tym też celu organ wystąpił ze stosownym zapytaniem do P. G. oraz zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. – B. z prośbą o nadesłanie dokumentów pełnomocnictwa złożonych przed tymi organami. Dopiero dysponując przesłanymi pełnomocnictwami P. G. złożonymi w innych postępowaniach Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Ł. postanowił wszcząć postępowanie w sprawie odpowiedzialności P. G. za zaległości podatkowe K. G. w podatku VAT za poszczególne miesiące w okresie od sierpnia do grudnia 1999 r. Postanowienie to organ doręczył radcy prawnemu P. M. N. Takie działanie było nieprawidłowe. Organ podatkowy nie ma prawa ustalać, czy strona ma zamiar występowania w postępowaniu podatkowym za pośrednictwem pełnomocnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2001 r. II SA 2076/99 LexPolonica nr 402893 Rzeczpospolita 2006/70 str. F7, tak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 21 maja 2004 r. I SA/Wr 1649/02 ONSAiWSA 2005/1/5). W związku z powyższym skoro strona nie wskazała, iż będzie reprezentowana w postępowaniu, które ma zostać wobec niej wszczęte, organ skarbowy nie miał podstaw do tego, by doręczać postanowienie o wszczęciu postępowania oraz dalszą korespondencję osobie, która nie złożyła pełnomocnictwa do działania w imieniu strony sama lub na wezwanie organu. Nie ma znaczenia to, iż P.M. N. składał pełnomocnictwa do zastępowania P. G. przed innymi organami i w innych postępowaniach, których zakres obejmował przedmiot postępowania prowadzonego przed [...] organami skarbowymi. Pełnomocnictwa te byłyby skuteczne w postępowaniu toczącym się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Ł. oraz Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł. jedynie wtedy, gdyby P. M. N. złożył je sam lub na wezwanie organu. Podkreślić należy, iż organy podatkowe nie mogą posługiwać się pełnomocnictwem złożonym w innym postępowaniu, prowadzonym przez inny organ administracji, choćby pełnomocnictwo to zawiera umocowanie do działania także w sprawie przez nie prowadzonej, jeżeli nie zostało ono uzyskane od pełnomocnika. O tym, czy dana osoba chce występować w charakterze pełnomocnika decydować może jedynie ona, a nie organ. Wobec powyższego mimo, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Ł. – B. posiadał upoważnienie udzielone przez P. G. P. M. N. do reprezentowania kontrolowanego w innych postępowaniach prowadzonych na podstawie wyników kontroli rozliczenia podatku VAT za 1998 r. i 1999 r. prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., to postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności P. G. za zaległości podatkowe K. G. winien doręczyć stronie, a nie radcy prawnemu. Wówczas, gdyby strona zechciała być zastępowana w tej sprawie ustanowiłaby pełnomocnika, który złożyłby pełnomocnictwo. Udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością prawną o charakterze upoważniającym, co oznacza, iż umocowany jest jedynie uprawniony do działania w cudzym imieniu w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa, nie ma natomiast takiego obowiązku. Jeżeli udzielenie pełnomocnictwa wiąże się z zawarciem przez mocodawcę i pełnomocnika umowy zlecenia, czy też umowy o świadczenie usług nie można wykluczyć, iż w takiej sytuacji pełnomocnik będzie również zobowiązany do działania za mocodawcę, co wynikać będzie z postanowień umowy. Podkreślić jednak należy, iż nawet gdyby opisany wyżej przypadek miał miejsce w niniejszej sprawie, to zgodna wola stron co do sposobu regulowania wzajemnych stosunków w tym zakresie pozostaje poza sferą kontroli organów podatkowych. Skoro z samego pełnomocnictwa nie wynika obowiązek reprezentowania mocodawcy, to tym samym pełnomocnik sam decyduje o tym, w jakich sprawach będzie działał za udzielającego pełnomocnictwo. Jeżeli uzna, że chce brać udział w danym postępowaniu, to złoży pełnomocnictwo albo dokona czynności w sprawie. W tej drugiej sytuacji, organ będzie miał obowiązek wezwać do złożenia dokumentu stwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu. W niniejszej sprawie natomiast, to organ podatkowy sam zadecydował o tym, kto będzie występował w charakterze pełnomocnika P. G. w postępowaniu, które miało być wszczęte w przyszłości. Takie działanie stanowiło naruszenie art. 137 § 3 o.p. Prowadzenie przez organy obu instancji korespondencji z osobą, która nie złożyła pełnomocnictwa do działania w imieniu podatnika, w tym doręczanie takiej osobie decyzji wydawanych w sprawie, stało w sprzeczności z dyspozycją art. 123 § 1 o.p., wyłączało bowiem możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu. Powyższe naruszenie stanowi podstawę do wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Ponieważ opisanymi uchybieniami procesowymi dotknięte było całe postępowanie prowadzone w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności P. G. za zaległości podatkowe K. G. w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 1999 r. do grudnia 1999 r., należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić zarówno zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] Nr [...]. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku w niniejszej sprawie. J.Z.