I SA/Bk 350/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2007 r. sprawy ze skargi B. M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., decyzją z [...] stycznia 2007 r. Nr [...], odmówił skarżącej B. M. W. rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 1.114,00 zł, wynikającego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie (określonego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2006 r. nr [...]). Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] marca 2007 r. Nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że sytuacja majątkowa strony jest trudna, co prowadzi do ograniczonej zdolności regulowania dodatkowych zobowiązań finansowych, jednak nie znalazł podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi. Podniósł, że sytuacja majątkowa skarżącej jest wynikiem działań świadomych i przewidywalnych w skutkach, ponieważ każde zawarcie umowy pożyczki w sposób jednoznaczny zobowiązuje pożyczkobiorcę do spłaty zaciągniętego zobowiązania, a potrącanie ze świadczenia emerytalnego określonej kwoty pieniężnej z powodu egzekucji sądowej jest powszechnie stosowanym środkiem egzekwowania zaległości finansowych. Stąd też organ nie podzielił zdania strony, że trudno było jej przewidzieć zajęcie znacznej części emerytury przez organ egzekucyjny. Organ zauważył także, iż strona nie dokonała dotychczas żadnych wpłat na poczet zaległości podatkowej. Dodatkowo zawarcie umowy pożyczki w kwocie 3.000,00 zł nastąpiło [...] lipca 2006 r., pomimo ciążących już wcześniej na skarżącej innych zobowiązaniach. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zaległości podatkowych nie można traktować jako zobowiązań mniej ważnych oraz, że z ulg podatkowych, mających charakter wyjątkowy, nie można czynić powszechnie stosowanego środka pomocy. Organ odwoławczy przyznał, że sytuacja finansowa strony jest trudna, ale poczynione ustalenia nie mogą skutkować rozłożeniem zapłaty zaległości podatkowej na raty w ogóle, a tym bardziej na zaproponowane przez stronę raty płatne po 30,00 zł miesięcznic. W ocenie organu sytuacja skarżącej nie jest przypadkiem uzasadnionym ważnym interesem podatnika, a także, że w jej sytuacji nie można powoływać się również na interes publiczny, ponieważ nie można postawić strony w sytuacji bardziej uprzywilejowanej od innych podatników, którzy pomimo trudnej sytuacji materialnej wywiązują się ze swoich obowiązków podatkowych. W skardze skierowanej do tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. W skardze podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej zastosował przepisy w sposób formalistyczny i bezduszny oraz powołał się na "nieostre w tym względzie przepisy". Zastrzeżenia skarżącej budzi także stwierdzenie przez organ odwoławczy, że kwota 70 zł może jej starczyć na miesięczne zaspokojenie potrzeb życiowych. Poza tym kwestionuje sam sposób postępowania organów podatkowych, które jej zdaniem od samego początku w sposób uporczywy stawiają ją w sytuacji podatnika, który musi udowodnić swoją niewinność i ponieść z tego tytułu sankcje finansowe. Zdaniem skarżącej w państwie praworządnym nie powinno być sytuacji, żeby obywatel poszkodowany przez jednego urzędnika państwowego (notariusza, który nie poinformował o obowiązkach wynikających ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego), nie może liczyć na uznanie tej okoliczności za przypadek losowy przez drugiego urzędnika państwowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Sądy administracyjne nie są uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej, zatem nie mogą rozstrzygać o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu, co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dopatrzył się naruszenia przepisów proceduralnych, które miało wpływ na wynik sprawy, a nie było podniesione w skardze tj.: art.191 (zasady swobodnej oceny dowodów) oraz art. 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.), zwanej dalej O.p.. Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może m.in. rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższe oznacza, że organy podatkowe decyzję o rozłożeniu na raty zaległości podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego. Ustawodawca pozostawiając organom uznanie w omawianej kwestii, wprowadza do systemu prawa podatkowego swego rodzaju luz decyzyjny, przejawiający się w możliwości (nie zaś konieczności) rozłożenia na raty zaległości podatkowej w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy – Ordynacja podatkowa. Ocena występowania w konkretnej sprawie przesłanek do zastosowania ulgi może być dokonana jednak tylko po wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego poprzedzonym dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. W doktrynie przyjmuje się, że użyte w art. 67a O.p. zwroty: ważny interes podatnika i ważny interes publiczny, odnoszą się do hipotezy normy prawnej i wskazują na sytuacje faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych. Dopiero stwierdzenie przez organ podatkowy jednej z tych przesłanek lub obu łącznie, powoduje konieczność rozważenia, czy zaległość podatkowa może być rozłożona na raty. Pamiętać przy tym należy, że właśnie to upoważnienie organów podatkowych do działania w ramach uznania administracyjnego pozwala kształtować prawa i obowiązki jednostek w szczególnych sytuacjach w sposób od ustawowo oznaczonych standardów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, komentarz do art. 67a, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. Dom Organizatora, Toruń 2007, s. 465-466). Podkreślenia przy tym wymaga, iż katalog ulg podatkowych określony we wspomnianym art. 67a jest bardzo różnorodny, dlatego też przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, warunkująca zastosowanie ulgi powinna być rozważana z punktu widzenia charakteru przyznawanych ulg. Inny będzie ważny interes podatnika w przypadku rozkładania należności na raty, czy też odraczania terminu płatności podatku, a inny w przypadku umarzania należności podatkowych. Instytucja rozłożenia na raty, choć znajduje się w katalogu ulg podatkowych obok instytucji umorzenia zaległości podatkowych (art. 67a § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa), nie prowadzi ze strony Skarbu Państwa do rezygnacji z należności, a jedynie do ich rozłożenie w czasie (decyzja o rozłożeniu na raty należności jest decyzją jakościowo inną od decyzji o umorzeniu należności, chociaż objęta jest regulacją tego samego artykułu). Kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania podatkowego w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Pojęcie interesu publicznego również nie ma stałej treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie kryć się mogą pod tym pojęciem. Dlatego też każda z podnoszonych przez skarżącą okoliczności wymagała wnikliwego zbadania w celu ustalenia, czy nie zaistniał przypadek w przepisach regulujących rozkładanie zaległości podatkowych na raty (por. NSA wyrok z 5 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 8348/98). W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja w stopniu niedostatecznym rozważa istnienie indywidualnego interesu skarżącej w rozłożeniu na raty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Oceniając wystąpienie w omawianej sprawie przesłanek do zastosowania ulgi polegającej na rozłożeniu zaległości na raty (wystąpienie ważnego interesu indywidualnego), nie wystarczy tak, jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej, wskazać jedynie na przyczyny wystąpienia zaległości i fakt przyczynienie się skarżącej poprzez podejmowanie "działań świadomych i przewidywalnych w skutkach" do powstania złej sytuacja majątkowej czy też zawarcia umowy pożyczki w dniu [...] lipca 2006 r., pomimo ciążących już wcześniej na skarżącej innych zobowiązaniach. W przypadku decyzji opartych na uznaniu administracyjnym szczególnego znaczenia nabiera wynikający z art. 210 § 4 obowiązek należytego uzasadnienia rozstrzygnięcia i przedstawienia i oceny wszystkich okoliczności przemawiających za, jak i przeciw wystąpieniu przesłanek warunkujących zastosowanie wnioskowanej ulgi. Uzasadnienie faktyczne powinno być zindywidualizowane m.in. z uwagi na odesłanie ustawodawcy do nieostrych pojęć takich jak: ważny interes indywidualny i ważny interesu publiczny jako przesłanek zastosowania ulgi. Odmowa rozłożenia na raty zaległości podatkowej powinna być szczególnie przekonywująco i jasno uzasadniona, tak by nie było wątpliwości, że okoliczności konkretnej sprawy zostały należycie ocenione a wnioski z nich płynące nie są dowolne, a rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Nie można uznać za przekonującego uzasadnienia decyzji, w którym organ odwoławczy przywołuje określone fakty, jak np. zawarcie umowy pożyczki w dniu [...] lipca 2006 r. czy też wskazanie, że skarżąca nie dokonała żadnych wpłat na poczet zaległości podatkowej, lecz nie wskazuje, jakie to okoliczności miały wpływ na ocenę czy wystąpił indywidualny interes skarżącej w rozłożeniu na raty czy też nie. Organy podatkowe uznały za ważny interes podatnika jedynie sytuacje nadzwyczajne, w ocenie sadu pojęcie to należy rozumieć bardziej szeroko, mając na uwadze także normalną sytuację ekonomiczna w jakiej znalazła się skarżąca, jak słusznie wskazał w NSA w wyroku z dnia 3 lipca 1997 r. SA/Kr 1161/96, (POP 2000/6/166), przesłanką podjęcia decyzji jest sytuacja podatnika w chwili podejmowania decyzji, a nie zdarzenia wcześniejsze. Skład orzekający w pełni podziela ten pogląd. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy, jak też rozważania zawarte w rozstrzygnięciach, winny odzwierciedlać ustalenia sytuacji finansowej strony i jej rodziny oraz możliwości płatniczych skarżącej z uwzględnieniem skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania podatkowego dla niej, właśnie w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika, zbadanej z punktu widzenia wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Tymczasem w ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie takich rozważań nie dokonały pod kątem wnioskowanego przez stronę ulgi w konsekwencji ocenę zebranego materiału należało uznać za dowolną. Świadczy o tym również dołączona do akt administracyjnych decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w z dnia [...] stycznia 2007 r., Nr [...], odmawiająca skarżącej umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Zarówno wspomniane rozstrzygnięcie jak też decyzje wydane w niniejszej sprawie są w swojej wymowie identyczne, oparte na takiej samej argumentacji, chociaż dotyczą innych rodzajowo ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Dlatego też skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa, jak też postulaty wynikające z przepisu art. 210 § 4 tejże ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią interpretację prawa (art. 67a O.p.) dokonaną przez Sąd, a następnie ocenią czy wystąpiło kryterium ważnego interesu podatnika w świetle okoliczności konkretnej sprawy i wnioskowanej ulgi. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję, a w oparciu o przepisy art. 152 tejże orzekł, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu. Sąd nie zasądził od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie, albowiem skarżąca utraciła uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, gdyż najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosiła wniosku w tym przedmiocie (por art. 210 § 1 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Podnieść przy tym należy, iż o treści wspomnianego uregulowania art. 210 § 1 skarżąca została pouczona w zawiadomieniu o terminie rozprawy (k.41 i zwrotne potwierdzenie odbioru – k.43).