I SA/Po 1110/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2007r. sprawy ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę /-/ M. Jaśniewicz /-/J. Małecki /-/ K. Wolna - Kubicka Na podstawie 22 tytułów wykonawczych z dnia [...] o numerach [...] obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2003r. w łącznej wysokości należności głównej 182.499,-zł wystawionych wobec K. S., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne. Na podstawie art. 80 §1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiadomiono zobowiązanego o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Zawiadomienie to wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu [...], zaś bankowi w dniu [...]. Organ egzekucyjny dokonał także zajęcia ruchomości stanowiących współwłasność zobowiązanego. Pismem z dnia [...] K. S. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie wszczętego postępowania egzekucyjnego, powołując się na błąd organu w określeniu kwoty należności głównej zobowiązania podatkowego. Błąd ten, jak podniosła strona polegał na wystawieniu tytułów wykonawczych nr [...] na kwotę 4.723,-zł należności głównej dotyczącej kwoty podatku VAT za miesiąc czerwiec 2003 i potraktowaniu jej jako zobowiązania podatkowego, podczas gdy z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...] jasno wynika, że jest to nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym i że ze zobowiązaniem podatkowym nie ma nic wspólnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] zawiadomił bank oraz zobowiązanego o zmianie wysokości zajęcia, wskazując, że do przekazania jest kwota [...]. W kolejnym piśmie z dnia [...] K. S. podkreślił zaś, że powyższe zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia jest bezprzedmiotowe, gdyż w dniu [...] zaległość wraz z odsetkami uregulowana została w całości, dlatego zasadne jest umorzenie całego postępowania egzekucyjnego. Z kolei pismem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego powiadomił zobowiązanego o zmianie wysokości zajęcia w związku z dokonaną wpłatą zaległości (w dniu [...]) bezpośrednio na konto podatków pośrednich. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 17 § 1 i art. 59 §1, 3, 4 i 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z dnia [...] obejmujących należności w podatku od towarów i usług za okresy wskazane w powyższych tytułach oraz umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] obejmujących należności w podatku od towarów i usług za okresy wskazane w przedmiotowych tytułach, wobec zaistnienia przesłanek określonych w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny stwierdził, że zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie dwóch tylko tytułów wykonawczych. Tytuły te wycofano zatem z obiegu prawnego w dniu [...]. Umniejszono także koszty egzekucyjne, które poniósł organ w związku z prowadzonymi czynnościami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny wyjaśnił także, że umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić w przypadku stwierdzenia, że wszelkie należności objęte tytułami wykonawczymi wygasły wskutek ich uiszczenia, bądź umorzenia. W opisywanym przypadku nie zachodzą natomiast okoliczności uzasadniające umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. art. 59 § 1 pkt 1,2,3,4,5,6,7,8,9 i 10. Na powyższe postanowienie K. S. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej zażalenie z dnia [...] podnosząc, że egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z wydanych decyzji, bowiem kwota należności głównej wyniosła 169.538zł, a kwota odsetek na dzień [...] wyniosła 58.625,35zł, natomiast w zawiadomieniu z dnia [...] określono kwotę należności głównej w wysokości 182.499,-zł i kwotę odsetek w wysokości 64.311,67zł. strona powołując się na treść art. 59 §1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wywodzi, że postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, a taka sytuacja w tym przypadku wystąpiła. Podniesiono, że zaległość podatkowa wraz z odsetkami została zapłacona w dniu [...], zaś zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia doręczono w dniu [...] Określono w nim kwotę należności głównej w wysokości 169.538 zł, kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 60.260,36zł oraz kwotę kosztów egzekucyjnych w wysokości 12.610zł, co ogółem wyniosło 242.408,56 zł. W ocenie strony, powyższe działanie należy uznać za wszczęcie nowej egzekucji, która w tej sytuacji jest bezprzedmiotowa, gdyż obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania. Dłużnik wykonał ciążące na nim zobowiązanie w całości, natomiast wierzyciel już w dniu [...], a więc przed doręczeniem zawiadomienia posiadał środki finansowe na rachunku bankowym. A zatem w sytuacji gdy organ egzekucyjny wszczynając postępowanie określił kwotę zobowiązania podatkowego niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, nie może żądać zapłaty kosztów egzekucyjnych, gdyż postępowanie to winien umorzyć. Nie było bowiem prowadzonych 22 egzekucji do 22 tytułów i nie było 22 decyzji oraz 22 zawiadomień. Zostało wszczęte jedno postępowanie egzekucyjne, w którym egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, stąd winno ono zostać umorzone w całości, gdyż przepisy prawa nie przewidują częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...], nr [...] i umorzył postępowanie w tej sprawie jako bezprzedmiotowe, w pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Co do powyżej wymienionego tytułu wykonawczego organ odwoławczy wyjaśnił, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone na jego podstawie zakończyło się wskutek wykonania przez zobowiązanego K. S. obowiązku nim objętego za miesiąc październik 2004r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Nie znaleziono natomiast podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia w pozostałym zakresie i orzeczenia zgodnie z żądaniem strony, gdyż w oparciu o art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stwierdzono brak przesłanek stanowiących podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Uznano, że stanowisko strony, iż w przedmiotowej sprawie było prowadzone jedno postępowanie egzekucyjne na podstawie 22 tytułów wykonawczych, w którym błędnie określono egzekwowany obowiązek i w związku z tym winno być umorzone, jest bezzasadne. Podkreślono przy tym, że każdy tytuł wykonawczy stanowi podstawę do prowadzenia odrębnego postępowania egzekucyjnego. A zatem wbrew stanowisku strony, wobec zobowiązanego wszczęto i prowadzono 22 postępowania egzekucyjne na podstawie 22 tytułów wykonawczych. Za błędne uznano także stanowisko strony, iż rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego winno nastąpić w oparciu o przepis art. 59 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z uwagi bowiem na to, że decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie określała zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2003r., prawidłowo wydano orzeczenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 powyższej ustawy. Jednoznacznie wskazano, iż postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie istniał, a tak było w przypadku postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie dwóch przedmiotowych tytułów wykonawczych. Nie przyznano także racji stronie, według której postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie pozostałych tytułów wykonawczych winno zostać umorzone, gdyż wykonanie zobowiązania nastąpiło przed otrzymaniem zawiadomienia o zmianie wysokości zajęcia, które w ocenie strony oznacza wszczęcie nowego postępowania egzekucyjnego. Wyjaśniono bowiem, że w świetle art. 26 § 5 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zostało doręczone dłużnikowi w dniu [...] i właśnie w tym dniu miało miejsce wszczęcie 22 postępowań egzekucyjnych na podstawie 22 tytułów wykonawczych. Zobowiązany dokonał wpłaty należności w dniu 9 lutego 2007r., a zatem już w trakcie prowadzonych postępowań egzekucyjnych, dodatkowo też wskazano, że wpłata nie pokryła egzekwowanego obowiązku. Nadto podkreślono, że zobowiązany obciążony został kosztami egzekucyjnymi za czynności podjęte w trakcie prawidłowo wszczętego i prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze z dnia [...] K .S. zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu rażące naruszenie przepisów art. 59 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżący zauważył, że decydujące znaczenie winien mieć fakt prawidłowego określenia egzekwowanego obowiązku, tj. zgodnie z treścią zobowiązania wynikającego z wydanych decyzji. Postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej, gdyż wystawiając tytuły wykonawcze i przesyłając zawiadomienie, w którym owe tytuły wyszczególniono z podaniem kwoty należności głównej, odsetek oraz kosztów egzekucyjnych, określono obowiązek w kwocie należności głównej w wysokości 182.499,-zł oraz odsetki w kwocie 64.311,67zł, co było niezgodne z wysokością zobowiązania wynikającego z wydanych decyzji, bowiem kwota należności głównej wynosiła 169.538,-zł, natomiast odsetki na dzień [...] wynosiły 58.625,35zł. W tej sytuacji błędne było także zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego doręczone w dniu [...] (jak wskazał skarżący), bowiem zawierało ono identyczne błędy jak zawiadomienie z dnia [...]. Uregulowanie w dniu [...] zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami naliczonymi z własnej inicjatywy do dnia [...] spowodowało wygaśnięcie zaległości podatkowej, dlatego doręczenie w dniu [...] zawiadomienia o zmianie wysokości zajęcia było bezprzedmiotowe, gdyż obowiązek podatkowy został wykonany. Skarżący podkreślił ponownie, że egzekucja prowadzona była w celu wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej. Nie było 22 decyzji wymiarowych i nie było prowadzonych 22 egzekucji. Postępowanie podatkowe dotyczyło jednego typu podatku (VAT) i była to jedna egzekucja zmierzająca do wyegzekwowania należnego zobowiązania. W oparciu o powyższą argumentację skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uznając przedstawione w niej zarzuty za bezpodstawne i podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 powyższej ustawy, w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). W niniejszej sprawie kwestią sporną jest to czy organ egzekucyjny zasadnie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...] i od [...] do [...], po umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie dwóch tytułów wykonawczych ([...] i [...]), jak również to, czy organ odwoławczy zasadnie utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, umarzając jedynie postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Poza sporem jest natomiast umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie trzech powyższych tytułów ([...], [...] i [...]). Z akt sprawy wynika, że wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tytuły wykonawcze były konsekwencją nieuregulowania przez zobowiązanego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług określonych decyzją wymiarową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Należy zauważyć, że podatnicy podatku VAT są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (...). A zatem, po upływie powyższego terminu podatek niezapłacony w terminie płatności staje się zaległością podatkową. Zasadnie zatem wystawiono tyle tytułów wykonawczych, ile było zaległości podatkowych w podatku VAT. Stosownie do treści art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wykładnia literalna powyższego przepisu prowadzi wprost do wniosku, że tyle jest egzekucji, ile wystawiono tytułów wykonawczych. Należy też zwrócić uwagę, że nie ma podstaw do wydania przez organ egzekucyjny postanowienia o wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Klauzula organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej nie jest postanowieniem, ale czynnością materialno-techniczną (vide: wyrok NSA z 30 czerwca 2000r., sygn. akt III SA 2165/99, publ. w LAX nr 47984). Klauzula ta stanowi stwierdzenie, że tytuł wykonawczy został prawidłowo wystawiony i nadaje się do wykonania (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 1997r., sygn. III SA 984/96, publ. w M. Podat. 1998, nr 11, s. 356). Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego (art. 26 § 4). Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5). W niniejszej sprawie wszczęcie egzekucji nastąpiło w dniu [...] tj. w dniu doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia o zajęciu wierzytelności wraz z odpisami tytułów wykonawczych. Późniejsze doręczenie zobowiązanemu zawiadomienia o zmianie wysokości zajęcia nie miało, wbrew stanowisku skarżącego, wpływu na datę wszczęcia egzekucji. Zapłata przez zobowiązanego, która nastąpiła w dniu [...] miała zatem miejsce już po wszczęciu egzekucji. Zgodnie z treścią art. 59 § 1 wymienionej ustawy postępowanie egzekucyjne umarza się natomiast: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Zasadnie organ egzekucyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest przesłanek dających podstawę do umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] i [...] (oprócz tyt. o nr [...]), gdyż wykazane w nich zobowiązania były zgodne z decyzją wymiarową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zaś co do dwóch tytułów wykonawczych stwierdzono, że postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej. Należy bowiem przypomnieć, że jeden tytuł wykonawczy odpowiada jednemu postępowaniu egzekucyjnemu. Skoro zatem wszczęcie egzekucji na podstawie dwóch tytułów egzekucyjnych nastąpiło w sposób nieuprawniony, zasadnie następnie umorzono prowadzone na ich podstawie postępowania egzekucyjne, a tytuły egzekucyjne wyeliminowano z obrotu prawnego. Słusznie również umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...], skoro obowiązek objęty powyższym tytułem wykonawczym został wykonany, co pozostaje zresztą poza sporem. Wbrew temu, co twierdzi skarżący, postępowanie egzekucyjne może być umorzone w całości lub w części. Do umorzenia postępowania w części dochodzi, gdy egzekucja jest niedopuszczalna w odniesieniu do niektórych osób wskazanych jako zobowiązani lub gdy niedopuszczalne jest egzekwowanie niektórych obowiązków wskazanych w tytule wykonawczym. W przypadku prowadzenia egzekucji na podstawie kilku tytułów wykonawczych możliwe jest także umorzenie postępowania w odniesieniu do niektórych z tych tytułów, co do których zarzuty okazały się zasadne (vide: Piotr Przybysz "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2006 str. 198). Skład orzekający stwierdza zatem, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 59 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie którym postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Jak bowiem powyżej wyjaśniono, skoro możliwe było umorzenie postępowania egzekucyjnego w części na skutek uwzględnienia podniesionych przez skarżącego zarzutów, nie było konieczności umarzania prowadzonych wszystkich postępowań egzekucyjnych, co do których tytuły wykonawcze wystawiono w sposób zasadny i uprawniony. A zatem z powyższych względów stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Skarga podlega więc oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki /-/ K. Wolna-Kubicka