I GSK 452/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1395/06 w sprawie ze skargi R. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...], [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz R. P. Spółki z o.o. w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1395/06 po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...], [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe – uchylił zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sad Administracyjny orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu [...] czerwca 1998 r., na podstawie dokumentu SAD Nr [...] Spółka zgłosiła do odprawy celnej dwa pojazdy samochodowe marki R. K. do transportu towarowego, zbudowane na bazie samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg – nowe, jeden z katalizatorem. Samochody te objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. W zgłoszeniu celnym zadeklarowano kod towaru PCN 8704 31 91 1, wskazując jako kraj pochodzenia towaru Francję, a kraj wysyłki (eksportu) Niemcy. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2000 r. Dyrektor Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie dotyczące w/w zgłoszenia celnego mające na celu ustalenie prawidłowego kodu towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego. W odpowiedzi na wezwanie organu celnego Spółka przedłożyła wydane w dniu [...] maja 1998 r. przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej świadectwo homologacji typu pojazdu nr [...] wraz z opisem technicznym pojazdu. W przedłożonym świadectwie homologacji Minister stwierdził, na podstawie badań przeprowadzonych w Instytucie Transportu Samochodowego (praca nr [...]), iż samochód ciężarowy marki R. typ [...] (K. 1.4 [...]) jest zgodny z załączonym opisem technicznym i odpowiada warunkom, o których mowa w § 55 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz.U. z 1996 r. Nr 155, poz. 772). Dyrektor Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] marca 2001 r., nr [...] uznał w/w zgłoszenie celne za nieprawidłowe m.in. w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, zmienił tę klasyfikację i zastosował kod 8703 22 19 0 jak dla pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. W uzasadnieniu decyzji organ celny wskazał, iż pozycja 8703 Taryfy celnej obejmuje zarówno samochody osobowe, jak również samochody dwufunkcyjne tzn. osobowo-towarowe (kombi). Importowane modele samochodów stanowią pojazdy osobowe konstrukcyjnie przystosowane do przewozu osób, co wyklucza je z grupy pojazdów przeznaczonych wyłącznie do transportu towarowego. W wyniku odwołania od powyższej decyzji, wniesionego przez Spółkę, Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] lipca 2001 r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej nazwy powołanego w niej rozporządzenia Rady Ministrów, w pozostałej zaś części utrzymał tę decyzję w mocy. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 4 lutego 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2818/01 w/w decyzja Prezesa GUC została uchylona. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w R. z dnia [...] marca 2001 r. w części dotyczącej podstawy prawnej, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem importu były samochody marki R. K., eksportowane przez Spółkę jako samochody osobowe, do których – po ich wydaniu przez eksportera – wmontowane zostały kratki oddzielające przestrzeń pasażerską od bagażowej. Zdaniem organu, samochody te powinny być klasyfikowane do pozycji 8703 Taryfy celnej, z zastosowaniem procedury dopuszczenia do obrotu, a nie procedury przywozu towarów po uszlachetnieniu biernym. Organ stwierdził, iż skarżąca w toku postępowania przedłożyła jedynie niepotwierdzone za zgodność kserokopie świadectw homologacji, które nie posiadają cech oryginału, a to poddaje w wątpliwość ich moc dowodową i znaczenie w sprawie. Organ wskazał m.in., że w Instytucie Transportu Samochodowego (praca ITS nr [...]) badaniom poddano samochód o określonym numerze identyfikacyjnym nadwozia, wyprodukowany w roku 1997, a więc pojazd zupełnie inny niż będący przedmiotem importu w niniejszej sprawie. Organ wskazał także, iż przeprowadził przeciwko świadectwu homologacji dowód w postaci certyfikatu homologacji uzyskanego z Wydziału Świadectw R.(Francja) podnosząc, że z dowodu tego wynika, iż samochody R. K. należą do samochodów osobowych, wersja kombi z pięcioma miejscami do siedzenia. Organ odwoławczy, powołując się na pismo Departamentu Transportu Drogowego Ministerstwa Infrastruktury z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] dotyczące upoważnień do montażu przegrody w nowych pojazdach stwierdził, iż z materiału dowodowego nie wynika, aby firma R. udzieliła komukolwiek takiego upoważnienia do montażu przegrody. Organ odwoławczy stwierdził także, że skoro przedmiotem importu były samochody osobowe, to zmianie musiała ulec również procedura celna. Opis produktów kompensacyjnych zawarty w zgłoszeniu celnym o dopuszczenie ich do obrotu powinien być zgodny z opisem produktów zawartym w pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego, ponieważ produktem kompensacyjnym zgłoszonym przez skarżącą Spółkę nie były pojazdy z pozycji 8704, określone w pozwoleniu na uszlachetnianie bierne, lecz samochody osobowe z pozycji 8703. Organ I instancji zasadnie zatem wydał decyzję o objęciu tych samochodów procedurą dopuszczenia do obrotu (a nie procedurą uszlachetnienia biernego). Nadto, zdaniem organu odwoławczego, z załączonych dokumentów nie wynika, by firma C. E. dokonywała przebudowy pojazdów importowanych przez skarżącą ani by występowała do władz z wnioskiem o wydanie nowego świadectwa homologacji – mimo ciążącego na niej obowiązku jego uzyskania. Skarżąca mimo wezwania nie przedłożyła umowy zawartej z tą firmą. Organ podniósł, że zgodnie z deklarowanym w dokumencie SAD kodem transakcji, faktura powinna była pochodzić od podmiotu, który dokonywał w procesie uszlachetnienia zmian w pojazdach pozwalających na uznanie ich za ciężarowe. Tymczasem z dokumentu SAD wynika, iż eksporterem towaru była firma R. (Francja), a nie firma C. E. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. uchylając powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej podał, że wydany w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrok wskazywał, iż świadectwo homologacji, jako dokument urzędowy, wiązało organy celne w zakresie tego, co wynikało z jego treści. Dowód ten obalić mógł jedynie inny dowód, przeprowadzany w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, przeciwko prawdziwości informacji zawartych w tym świadectwie. Sąd stwierdził, że organ nie przeprowadził dowodu, na jaki wskazał WSA w P. Za nieuzasadniony uznał pogląd, że przedłożenie przez Spółkę kserokopii świadectwa homologacji nie może być uznane za materiał dowodowy ze względu na jego formę i treść. Organ powinien, zdaniem Sądu, zobowiązać Spółkę do przedłożenia dokumentu w oryginale lub uwierzytelnionym odpisie bądź też wystąpić do organu wystawiającego świadectwo homologacji o potwierdzenie jego autentyczności. Sam fakt, że przedłożono kopię dokumentu, nie przesądza o obaleniu jego prawdziwości. Nieprawidłowe było także zakwestionowanie powyższego świadectwa z uwagi na treść – jest ono bowiem wydawane na określony typ pojazdu, a nie konkretnie oznaczony, jednostkowo samochód. Tylko podmiot, który wydał świadectwo lub jest uprawniony do weryfikacji jego decyzji, jest uprawniony do tego, aby stwierdzić, że dane w nim zawarte są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Sąd uznał, że za przeciwdowód nie można uznać certyfikatu homologacji uzyskanego z Wydziału Świadectw R. we Francji. Spółka nie była bowiem informowana przez organ o przeprowadzeniu takiego dowodu, co stanowi naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej, a ponadto uzyskane w ten sposób dokumenty w postaci świadectwa homologacji producenta (R. Francja) nie mają zastosowania w sprawie. Przedmiotem oceny jest mianowicie świadectwo homologacji wydane przez właściwe władze krajowe, a nie państwa obce. Zdaniem Sądu, doszło do naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość co do przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy wynika tymczasem, że Spółka nie była informowana o szeregu przeprowadzanych dowodów, o których dowiedziała się dopiero z decyzji i odpowiedzi na skargę. Tym samym nie była w stanie odnieść się do materiału źródłowego sprawy, na podstawie którego rozstrzygały organy. Naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego prowadzi w konsekwencji do wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie rodzaju (przeznaczenia) importowanego samochodu (osobowy czy towarowo-ciężarowy). Zakwalifikowanie spornego pojazdu do kodu PCN 8703 22 19 0 bez należytego ustalenia, że jest to zasadniczo samochód przeznaczony do przewozu osób, stanowi niewłaściwe zastosowanie przepisów Taryfy celnej. Z związku z powyższym Sąd stwierdził, iż w sprawie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny winien uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko w zakresie stwierdzonych naruszeń prawa procesowego i materialnego, w szczególności wynikających z naruszenia art. 153 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zarzucił, że wyrok został wydany z naruszeniem: 1. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegającym na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych i błędnym przyjęciu, że organy celne nie ustaliły w sposób wyczerpujący cech towaru, naruszając przez to przepisy rozporządzenia RM z 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, podczas gdy zgromadzony w postępowaniu dowodowym materiał dowodowy był całkowicie wystarczający dla rozpatrzenia sprawy i został przez organy celne prawidłowo oceniony, 2. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez błędne wskazanie co do dalszego postępowania, obejmujące czynności już przez organ dokonane, 3. art. 153 p.p.s.a. polegające na błędnym przyjęciu, że organ nie dostosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w P. z dnia 16 marca 2005 r., sygn. akt 3/1 SA/Po 3456/01, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że w świetle przepisu art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przedłożona kserokopia świadectwa homologacji jest dokumentem urzędowym, a zatem winien być przyjęty wprost, a w celu przeprowadzenia dowodu przeciwko treściom w nim zawartym konieczne jest uprzednie jego unieważnienie bądź uchylenie, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organ celny naruszył przepis art. 192 Ordynacji podatkowej przyjmując za udowodnione okoliczności faktyczne w sytuacji, kiedy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ nie zgodził się z Sądem, że naruszenie przepisów regulujących zasady klasyfikowania stanowi naruszenie prawa materialnego. Czynności klasyfikowania towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej są, zdaniem organu, elementem ustalania stanu faktycznego, a zatem spór o właściwe zaklasyfikowanie towaru jest sporem o fakty, a nie sporem w zakresie stosowania prawa materialnego. W związku z tym wskazanie przez Sąd, jako podstawy prawnej orzeczenia, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. jest niewłaściwe i stanowi uchybienie obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 4 p.p.s.a. Organ nie zgodził się także z wyrażonym przez Sąd stanowiskiem, że w toku postępowania celnego nie poczynił ustaleń faktycznych, pozwalających na skuteczne zaliczenie spornych pojazdów do pozycji 8703 Taryfy celnej, obejmującej samochody osobowe, oraz że nie zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w P. Rozważania Sądu w zakresie naruszenia przepisu 153 p.p.s.a zostały oparte na nieznajdującym uzasadnienia założeniu, że zarówno wyrok WSA w P., jak i wyrok NSA, nakazują organowi celnemu przyjęcie dowodu wprost, bez badania jego formy, treści i związku z toczącym się postępowaniem. Skarżący podniósł, że wyrażoną przez te Sądy ocenę odczytywać należy tak, że wobec braku w Taryfie celnej wyraźnego określenia sposobu dokonywania klasyfikacji, organ celny ma obowiązek przyjęcia i ocenienia wszystkich dowodów mających związek z klasyfikowanym towarem, pozwalających na właściwe ustalenie podstawy klasyfikacji towarowej, jaką jest przeznaczenie towarów. W zakresie tego obowiązku organ winien przyjąć zatem jako dowód także świadectwo homologacji. Niedopuszczalne jest pomijanie tego dowodu tylko na tej podstawie, że nie dotyczy on stosunków wynikających z przepisów prawa celnego, lecz odnosi się wyłącznie do zasad rejestracji pojazdów, jako że podstawą jego wydania są przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Przy ocenie dowodów organ musi przede wszystkim stwierdzić, czy wskazywany przez stronę dokument, posiada walor zarówno dokumentu urzędowego, jak i dowodu w sprawie. Skarżący podniósł, że strona mimo wyraźnego wezwania nie przedłożyła oryginału świadectwa homologacji, mimo że wywodziła z jego posiadania określone skutki prawne. Przedłożona przez stronę kopia świadectwa homologacji, wobec braku możliwości porównania jej treści z oryginałem, zdaniem organu, nie jest dokumentem urzędowym i nie korzysta z przywileju wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją takiego ustalenia jest możliwość ocenienia tego świadectwa jako innego środka dowodowego, wymagającego oceny w świetle całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA 2459/02). Skarżący podniósł, że w sposób właściwy ocenił materiał dowodowy, który posłużył Sądowi, do ustalenia, że: - przedmiotem obrotu był samochód R. K. produkcji [...] Francja, - samochód sprzedawany był jako samochód osobowy, o czym świadczy uzyskane przez organ celny świadectwo homologacji producenta, - producent nie zmieniał kategorii poprzez fabryczny montaż przegrody, czy też innego elementu, - po kupnie przez inny podmiot i w innym kraju, samochód poddawany był bliżej nieokreślonej przeróbce, której zakres strona różnie określała - od montażu kratki, po "daleko idące przeróbki", nie przedkładając, mimo wezwania, umowy z podmiotem dokonującym przeróbek, które mogły mieć wpływ na zmianę kategorii pojazdu, - z treści dokumentu pracy ITS nr [...], będącego podstawą do wydania świadectwa homologacji samochodu ciężarowego produkcji [...] Francja typu [...], uznanego za reprezentatywny dla rodziny samochodów K., w tym także typów będących przedmiotem obrotu towarowego w niniejszej sprawie, nie wynika, aby samochód poddany badaniom podlegał jakimkolwiek przeróbkom przez inny podmiot. Dołączony do dokumentu pracy protokół z oględzin miejsca i przebiegu procesu produkcji dotyczy wyłącznie producenta, odpowiedzialnego za homologację całości, w tym także fabrycznie montowanej kratki, Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego Sąd, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, po pierwsze, niezasadnie przyjął, że materiał dowodowy w sprawie nie jest kompletny i po drugie, niezasadnie również uznał, że organ celny ponownie przyjął zasadę autonomii prawa celnego o czym, zdaniem Sądu, świadczy odrzucenie dowodu z treści kserokopii świadectwa homologacji, mimo że z akt sprawy nic takiego nie wynika. Sąd nie dostrzegł, że organ celny wyczerpująco ocenił dowód z kserokopii świadectwa homologacji pod względem jego przydatności w świetle zebranego materiału dowodowego. Stwierdził, że nie dotyczy on pojazdów będących przedmiotem importu i z tego powodu pominął go w ustaleniach faktycznych, będących podstawą klasyfikacji towarowej. Organ podniósł, że kierując się zasadą wynikającą z art. 85 § 1 Kodeksu celnego uznał za udowodniony stan towaru na dzień zgłoszenia, opierając się przede wszystkim na stanowisku producenta potwierdzonym świadectwem homologacji, co pozwoliło na przypisanie towaru do pozycji 8703 Taryfy celnej. Ponadto organ stwierdził, że Sąd bezpodstawnie wskazał na naruszenie przez organ zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Strona była powiadomiona o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, z czego nie skorzystała. Nietrafnie również Sąd ocenił przydatność francuskiego świadectwa homologacji jako dowodu przeciwko autentyczności kserokopii świadectwa homologacji. Organ uznał ponadto, że wskazania co do dalszego działania zawarte w uzasadnieniu wyroku są lakoniczne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zakres badania niniejszej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny doznaje ograniczeń wynikających z dwóch powodów. Pierwszy powód, to skutek związania granicami podlegającej rozpoznaniu skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX nr 146732). Drugi powód to efekt związania Sądu pierwszej instancji oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z 4 lutego 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2818/01. W tym miejscu należy zauważyć, że skarżący błędnie powołał w skardze kasacyjnej datę i sygnaturę akt wyroku WSA w P., który Sąd I instancji miał na uwadze przy ocenie zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu w sprawie wiążą ten Sąd. Przez użyty przez ustawodawcę zwrot "ten Sąd" rozumieć należy Sąd tej samej instancji co ten, który wyraził ocenę prawną i określił wskazania co do dalszego postępowania. Wobec tego bez istotnego znaczenia dla działania omawianego związania pozostaje okoliczność, że skutkiem zmian w organizacji sądownictwa administracyjnego sądem właściwym w sprawie stał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. w miejsce Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o jakich mowa w art. 153 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt II GSK 147/06, LEX nr 276691). Z tej też przyczyny ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. muszą być respektowane przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający obecnie skargę kasacyjną, mimo że Sąd ten nie jest tym, do którego wprost odnosi się regulacja zawarta w art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie celnym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 325). Najistotniejsze elementy oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. zawarte są w tym fragmencie uzasadnienia orzeczenia, w którym Sąd stwierdził, że: "Świadectwo homologacji, typu pojazdu jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Skoro więc art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu celnym, to organ celny będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany był uznać za udowodnione to co wynikało z jego treści. Ocena omawianego dokumentu urzędowego i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji. Nieuznanie zaś faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowiło naruszenie prawa procesowego". Tą oceną prawną związany był organ wydający decyzję przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oraz powtórnie orzekający Sąd I instancji. Respektować ją musi również Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga kasacyjna oparta jest wyłącznie na drugiej podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i zawiera zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Spośród składających się na tę podstawę zarzutów dwa pierwsze w sposób nieuprawniony zmierzają do podważenia zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu można skutecznie zarzucać wtedy, gdy Sąd I instancji nie zawrze w uzasadnieniu wskazanych przez ustawodawcę elementów albo jeśli poszczególne składniki uzasadnienia nie są sformułowane w sposób wyczerpujący. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast przydatny jako instrument kwestionowania stanowiska Sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych, w tym oceny dowodów. Zarzucając naruszenie tego przepisu nie można również skutecznie podważyć wyrażonych w uzasadnieniu wyroku poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji publicznej, a tym bardziej przedstawionej przez Sąd wykładni prawa materialnego. Tymczasem z treści dwóch pierwszych zarzutów nie wynika, by uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało któregoś z elementów, jakie ustawodawca określa w art. 141 § 4 p.p.s.a. W ramach pierwszego zarzutu kwestionowane jest natomiast stanowisko Sądu I instancji w zakresie sfery ustaleń faktycznych. Skarżący zarzuca, że Sąd I instancji dokonał błędnych ustaleń faktycznych, podczas gdy sąd administracyjny dokonując kontroli aktów i czynności z zakresu administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, poza wyjątkiem przewidzianym w art. 106 § 3 p.p.s.a. (prowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu), nie dokonuje własnych ustaleń, ocenia jedynie prawidłowość ustaleń organów administracji publicznej. Drugi zarzut sprowadza się do podważania słuszności wskazań co do dalszego postępowania. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie twierdzi jednak, by wskazań takich nie zawarto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Pierwszy w kolejności zarzut obejmuje również stwierdzenie, co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organy celne nie ustaliły w sposób wyczerpujący cech towaru, naruszając przez to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 15 grudnia 1998 r., w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, podczas gdy, zdaniem skarżącego, zgromadzony w postępowaniu dowodowym materiał dowodowy był całkowicie wystarczający dla rozpatrzenia sprawy i został przez organy celne prawidłowo oceniony. Tak sformułowany zarzut nie jest zrozumiały, gdyż w dosłownym brzmieniu odnosi się do sfery zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych przy wskazaniu, jako naruszonego, przepisu stanowiącego podstawę uchylenia decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że intencja jej autora sprowadza się do zarzucenia, iż Sąd I instancji błędnie wskazał jako jedną z podstaw rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., podczas gdy czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej jest elementem ustalania stanu faktycznego i ewentualne błędy organu celnego w tym zakresie nie stanowią naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zauważa, że nawet uznanie przedstawionego przez skarżącego rozumowania za zasadne nie usprawiedliwiałoby przyjęcia, iż w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zarzucono, aby Sąd I instancji nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Powołany przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. znalazł się również w uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., obok powołania przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Nie można jednak pominąć, że same zapisy poszczególnych tomów Taryfy celnej, w tym działów, pozycji i podpozycji są przepisami prawa materialnego. Wobec tego uznanie, że błędy popełnione w procesie tak zwanej "taryfikacji" obejmują naruszenie prawa materialnego, z konsekwencją powołania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. jako dodatkowej, obok art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., podstawy prawnej wyroku, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ nie dostosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w P. Zarzut ten nie jest zasadny, jeśli zważyć, że Sąd I instancji kierował się wiążącą oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania i przyjął trafnie, że ocena i wskazania zawarte w tym wyroku wiązały organ po uchyleniu wcześniejszej decyzji. Sąd I instancji prawidłowo również uznał, że przeprowadzone przez organ celny dowody nie podważyły mocy dowodowej dokumentu urzędowego opisanego w ramach oceny prawnej. Kluczowe znaczenie w sprawie mają te zagadnienia, które wiążą się z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że w świetle przepisu art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), przedłożona kserokopia świadectwa homologacji, jest dokumentem urzędowym, który winien być przyjęty wprost, a w celu przeprowadzenia dowodu przeciwko treściom w nim zawartym konieczne jest uprzednie jego unieważnienie bądź uchylenie. Zgodnie z wiążącą Sąd I instancji oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., świadectwo homologacji stanowi dokument urzędowy, którego podwyższona moc dowodowa może być podważona w trybie przewidzianym w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie jest zatem uzasadnione przypisywanie temu świadectwu cech powodujących skutki takie jak wynikające ze związania ostateczną decyzją administracyjną. Po nowelizacji Ordynacji podatkowej – dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) – art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej pozwala na prowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, a nie jedynie przeciwko treści takich dokumentów, jak to miało miejsce we wcześniejszym stanie prawnym. Celem nowelizacji było rozszerzenie, a nie zawężenie możliwości podważania mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Dopuszczalne jest więc zarówno kwestionowanie autentyczności dokumentu urzędowego, jak i prowadzenie dowodów przeciwko treści takiego dokumentu. Brak podstaw do przyjęcia, by wyłączona była, wynikająca z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada braku ograniczeń co do dopuszczalności środków dowodowych. W związku z regulacją zawartą w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny dowodów z dokumentów urzędowych nie działa natomiast wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oraz zasada prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 tej ustawy. W każdym razie nie jest uprawniony pogląd, jakoby tylko podmiot, który sporządził dokument urzędowy, był władny weryfikować zawarte w nim dane z rzeczywistym stanem rzeczy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji słusznie zauważył, że organy celne błędnie zdyskwalifikowały znajdujący się w aktach dokument jako nieposiadający mocy dokumentu urzędowego. To, że organy celne dysponowały jedynie kserokopią świadectwa homologacji nie oznacza, że była to okoliczność pozwalająca na odmowę uznania dokumentu za autentyczny. Podwyższona moc dowodowa dokumentów urzędowych ogranicza wprawdzie stosowanie art. 122 Ordynacji podatkowej, w zakresie badania autentyczności dokumentu, ale nie wyłącza obowiązku działania organu z urzędu. Wobec tego obowiązkiem organów celnych było zbadanie możliwości uzyskania oryginału świadectwa od podmiotu, który je wydał po wyczerpaniu działań zmierzających do przedłożenia oryginału przez stronę. Z akt sprawy nie wynika, by do strony skierowano jednoznaczne żądanie przedłożenia oryginału świadectwa homologacji typu pojazdu zaopatrzonego w przegrodę rozdzielającą przestrzeń pasażerską od przeznaczonej do przewozu bagażu. Żądano przedłożenia, jak się okazało, nieistniejących świadectw homologacji samochodów ciężarowych, które miała wystawiać niemiecka firma C. E. montująca przegrody oraz producent francuski. Poza tym w toku korespondencji prowadzonej z podmiotem, który wydał świadectwo homologacji, nie podjęto próby uzyskania w ramach działania z urzędu oryginału świadectwa lub potwierdzenia zgodności świadectwa z oryginałem. W tych warunkach wnioskowanie organów celnych, co do braku dowodu o mocy dokumentu urzędowego, było nieprawidłowe i co najmniej przedwczesne. Skoro organy celne przyjęły, że uzyskany dowód nie ma mocy dokumentu urzędowego, dalsze rozważania co do tego, czy inne dowody podważały jego podwyższoną moc dowodową, nie są uprawnione wobec przyjęcia błędnego założenia, że art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Tak więc jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wymieniane jako dowód przeciwny, wystawione przez francuskiego producenta świadectwo homologacji samochodu osobowego (bez przegrody) i inne dokumenty nie dotyczą podlegającego zgłoszeniu celnemu towaru, to jest samochodu wyposażonego w przegrodę (kratkę) rozdzielającą przestrzeń pasażerską od przeznaczonej do przewozu bagażu. Poza granice skargi kasacyjnej wykracza ocena różnorakich twierdzeń faktycznych, przedstawianych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wiążąca ocena prawna obejmuje między innymi stwierdzenie, że homologacja dotyczy typu pojazdów, a nie pojedynczego egzemplarza, wobec czego nie są uprawnione wnioskowania dotyczące skutków okoliczności dotyczących indywidualnie określonych pojazdów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organ naruszył przepis art. 192 Ordynacji podatkowej przyjmując za udowodnione okoliczności faktyczne w sytuacji gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do ich treści, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności stwierdza, że do zagadnienia zebrania i oceny materiału dowodowego wyraził już swój pogląd rozpatrując poprzednie zarzuty uznając, że zebrane dowody nie były przydatne, zwłaszcza wobec przyjęcia założenia co do braku dokumentu urzędowego podlegającego weryfikacji. Trzeba zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że pogląd Sądu I instancji, co do zakresu stosowania art. 192 Ordynacji podatkowej sformułowany jest zbyt rygorystycznie. Stosowanie omawianego przepisu służy realizacji wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Podstawowym instrumentem zapewnienia czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania jest prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o czym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia ostatnio wymienionego przepisu Sąd I instancji nie stwierdził. Jeżeli we wskazanym w tym przepisie trybie strona zapoznała się z materiałem dowodowym i zachowano termin pozwalający na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, możliwość powoływania się na naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej jest ograniczona. Naruszenie tego przepisu mogłoby stanowić podstawę uchylenia decyzji tylko wtedy, gdyby strona wykazała, że niezapewnienie jej możliwości wypowiedzenia się, co do przeprowadzanego dowodu miało wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika również, aby wskazane przez Sąd I instancji naruszenie art. 123 i 192 Ordynacji podatkowej było zasadniczą przyczyną uchylenia decyzji, a wobec tego należało uznać, że wskazana niedokładność przedstawionego w uzasadnieniu rozumowania Sądu I instancji nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy i nie stanowi usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. Z przytoczonych względów, w oparciu o art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 2 p.p.s.a.