II FSK 904/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." spółki jawnej w likwidacji z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/07 w sprawie ze skargi "I." spółki jawnej w likwidacji z siedzibą w K. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 18 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1502/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "I." spółka jawna S. K. w likwidacji w K. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 18 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z 21 grudnia 2006r., na podstawie art. 49 ust. 1 i 2, i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm., w skrócie zwana "ustawą o rehabilitacji"), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) określił I. sp. jawna S. K. w likwidacji zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) za okres od grudnia 1997r. do kwietnia 1998r., od lipca do września 1998r., od lutego do maja 1999r., za sierpień, wrzesień 1999r., styczeń, kwiecień, sierpień 2000r. oraz od października 2000r. do stycznia 2001r. w wysokości 33.989, 85 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że Spółka wbrew art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji nie wywiązała się z obowiązku dokonania należnych wpłat w terminie wraz z odsetkami na PFRON za ww. okres. Zobowiązanie za okres od grudnia 1997r. do kwietnia 1998r., od lipca do września 1998r., od lutego do maja 1999r., za sierpień, wrzesień 1999r., styczeń, kwiecień i sierpień 2000r. oraz od października 2000r. do stycznia 2001r. nie uległo przedawnieniu, gdyż 16 grudnia 2002r. wystawiono tytuły wykonawcze, na podstawie których Naczelnik D. Urzędu Skarbowego zastosował środek egzekucyjny w 2003r. Zobowiązanie za miesiące od lipca do listopada 1997r. wygasło w związku z nie zastosowaniem w terminie środka egzekucyjnego. Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej przelewy strony rozliczono proporcjonalnie na kwotę główną i odsetki. Decyzją z 10 września 2002r., zmieniającą decyzję z 21 grudnia 2001r. określono zaległości za luty i marzec 2001r. w wysokości odpowiednio 77,51 zł i 84, 32 zł. Przelew za ww. zaległości w wysokości 237,10 zł z 20 września 2002r., zaksięgowano jako kwotę główną i odsetki, Następne przelewy przyporządkowano zgodnie z opisem, po uprzednim ich wyksięgowaniu ze spłaty odsetek na okres od czerwca 1997r. do stycznia 2001r. i rozliczono jako odsetki za luty i marzec 2001r. Nadpłatę z 19 czerwca 2000r. w wysokości 6 zł, zaliczono na poczet zaległości za kwiecień 2000r. Spółka w odwołaniu z 12 stycznia 2007r. wyjaśniła, iż zgodnie z art. 68 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej zaległości uległy przedawnieniu 16 grudnia 2002r. Od 1 stycznia 2007r. nie jest już zobowiązana do posiadania dokumentów świadczących o rozliczeniu z PFRON i nie może ustosunkować się do ww. zobowiązań. Wyjaśniła, że prawomocną decyzją PFRON z 10 września 2002r. określono jej zaległość podatkową w wysokości 235,74 zł, która zapłaciła. Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej wydał decyzję z 4 maja 2004r. uchylającą decyzje organu I instancji z 3 grudnia 2002r. Mimo ponownego rozstrzygnięcia przez PFRON decyzją 2 grudnia 2004r., organ odwoławczy decyzją z 17 listopada 2005r. ponownie uchylił i decyzję stwierdzając wiele uchybień. Zdaniem Strony potwierdzają one, że w stosunku do PFRON nastąpiło przedawnienie zobowiązań. Strona podniosła też, że od 1 stycznia 2004r. nie prowadzi działalności gospodarczej, jest w stanie likwidacji i nie będzie mieć żadnych środków finansowych. W przypadku wydania decyzji przez PFRON w terminie, tj. w latach 2001-2002, Spółka mogłaby starać się o restrukturyzację zaległości, spełniała bowiem warunki pozwalające na ich umorzenie. Minister Pracy i Polityki Społecznej (w skrócie Minister) decyzją z 18 czerwca 2007r., na podstawie art. 49 ust. 1 i 4 ustawy o rehabilitacji i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, po przytoczeniu treści art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 32 § 1, 68 § 1, art. 70 § 1, art. 71 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, iż zobowiązanie Strony za okres od 1997r. do 2002r. nie przedawniło się z powodu przerwania biegu terminu przedawnienia. Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w K. zajął bowiem rachunek bankowy strony 19 lutego 2003r. Obowiązek przechowywania dokumentacji związanej z wpłatami na PFRON spoczywa na Spółce zgodnie z art. 32 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji organu pierwszej instancji, ze względu na naruszenie art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia, dlaczego każda decyzja wydana przez PFRON określała inną wartość zadłużenia strony oraz wydanie decyzji niezgodnie z obowiązującymi przepisami, bez dokładnej analizy dokumentacji związanej ze sprawą. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła przebieg postępowania administracyjnego, podkreślając, że PFRON, po dwukrotnym uchyleniu decyzji przez Ministra wydał 10 września 2002r. decyzję za zaległości we wpłatach na PFRON za luty i marzec 2001r, a po wpłaceniu przez Spółkę 20 września 2002r. tychże zaległości wszczął z niezrozumiałych względów postępowanie za okres od czerwca 1997r. do stycznia 2001r. Zdaniem Spółki wyjaśnienie tego zagadnienia było rolą Ministra, podobnie, jak kwestia występowania różnych kwot zaległości w poszczególnych decyzjach (art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej). Strona podniosła także, że tytuły wykonawcze z 16 grudnia 2002r. wydano przed uprawomocnieniem się ww. decyzji z 3 grudnia 2002r., czyli niezgodnie z prawem. Pierwotna decyzja PFRON, stanowiąca podstawę tytułów wykonawczych, była dwukrotnie uchylana przez Ministra i choć 19 lutego 2003r. podjęto czynności egzekucyjne, środka egzekucyjnego nie zastosowano w terminie. Zaległości podatkowe za 1998r. przedawniły się 31 grudnia 2003r., zaległości za 1999r. - 31 grudnia 2004r., za 2000r. - 31 grudnia 2005r., a za 2001r. - 31 grudnia 2006r. Pierwotna decyzja PFRON, będąca podstawą tytułów wykonawczych dotyczyła okresu od lipca 1997r. do lutego 2001r. Strona podała także, że od 1 września 2003r. nie prowadzi działalności gospodarczej, a zgłoszony wniosek o upadłość Sąd Rejonowy w Kielcach postanowieniem z 18 czerwca 2003r. oddalił. Minister Pracy Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i uznając zarzuty strony za nieuzasadnione wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, że termin biegu przedawnienia skutecznie przerwano przez zajęcie rachunku bankowego i zaległości nie uległy przedawnieniu. Wyjaśnił, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Podał, że zgodnie z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej wniesienie odwołania od decyzji organu nie wstrzymuje jej wykowania. Przepisy Ordynacji podatkowej w tym względzie różnią się od k.p.a. Cechuje je bowiem ochrona interesu fiskalnego. Ocenił także, że bez wpływu na wynik sprawy było uchybienie dotyczące nie ustosunkowania się do zarzutu wydania najpierw decyzji dotyczących późniejszego okresu zaległości oraz uregulowania przez Stronę zaległości w wysokości 235,74 zł. Decyzja wydana na mocy art. 21 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej winna określać wysokość zobowiązania podatkowego w dacie jego powstania, bez względu na dokonane wpłaty, w szczególności, gdy nie pokrywają one pełnej kwoty zobowiązania W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Odwołując się do treści art. 21 ust. 2 i art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji wyjaśniono obowiązek pracodawcy w zakresie terminowego regulowania wpłat na PFRON. Obowiązek ten wynikał wprost z przytoczonych przepisów i w tym zakresie nie było potrzeby wydawania decyzji administracyjnej. Dopiero brak tego rodzaju wpłat obligował właściwe organy do określenia zaległości z tego tytułu stosownie do regulacji art. 21 § 1 i § 3 oraz art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono ponadto, iż określone w zaskarżonej decyzji zaległości we wpłatach na PFRON nie uległy przedawnieniu. Przede wszystkim o tym czy doszło do przedawnienia tego rodzaju zaległości decydował przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie błędnie powoływany przez stronę przepis art. 68 § 1 tej ustawy. Skoro bowiem konstrukcja przepisu art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji jednoznacznie wskazuje, iż zobowiązanie we wpłatach na PFRON powstaje z mocy prawa, to nie mogło być mowy o wydaniu decyzji, o której mowa w art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej. Za trafną uznano również ocenę organów obu instancji, iż w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Tym środkiem egzekucyjnym, było zajęcie w dniu 19 lutego 2003 r. rachunku bankowego Spółki przez właściwy organ egzekucyjny. Potwierdzały to zarówno znajdujące się w aktach sprawy tytułu wykonawcze wystawione na zaległości we wpłatach na PFRON jak i samo zastosowanie środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu prawa majątkowego. Za niezasługujące na uwzględnienie Sąd pierwszej instancji uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121, art. 124, art. 125 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Skargę kasacyjną na powyższy wyrok złożył pełnomocnik Spółki zarzucając orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię - art. 210 § 1 pkt 6 przy wydawaniu decyzji o ustaleniu wysokości należnych składek oraz błędne zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej zamiast art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że wszczęte w dniu 17 lutego 2003 r. czynności egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych dotyczące obowiązkowych wpłat na rzecz PFRON za okres od dnia 1 lipca 1997 r. do dnia 31 stycznia 2001 r. nie można uznać za prawidłowo doręczone, gdyż dotyczyły należności przedawnionych. Fakt przedawnienia potwierdził organ odwoławczy w decyzji z dnia 4 maja 2004 r. Z kolei decyzje Prezesa PFRON z dnia 2 grudnia 2004 r. dotyczące zaległości za okres od dnia 1 lipca 1997 r. do dnia 31 stycznia 2001 r. organ odwoławczy uchylił decyzją z dnia 12 listopada 2005 r. Prezes PFRON postanowieniem z dnia 21 grudnia 2006 r. określił wysokość zobowiązania na łączną kwotę 5.117,03 zł decyzja ta dotyczyła okresu od grudnia 1997 r. do marca 2001 r. W ocenie Spółki w sprawie nie ma zastosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej o przerwaniu biegu przedawnienia, gdyż decyzje z dnia 21 grudnia 2006 r. i 18 czerwca 2007 r. dotyczyło zupełnie innego okresu rozliczeniowego, innej kwoty należności w porównaniu do wcześniejszych decyzji Funduszu. Należności wynikające z tego rozstrzygnięcia przedawniły się z dniem 31 grudnia 2003 r., a decyzja została przekazana stronie w dniu 2 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji Podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Z przedstawionego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego w sprawie nie wynika, czy został wystawiony i prawidłowo doręczony stronie tytuł wykonawczy, co udowodnił organ odwoławczy w decyzji z dnia 4 maja 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę cześć wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r,, sygn. akt I OPS 10/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - w skrócie CBOSA). Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone ( z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu - ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz wyjaśnienie na czy to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny. Przypomnienie tych ogólnych zasad w rozpoznawanej sprawie było konieczne z uwagi na treść zarzutów skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną oparto wyłącznie na zarzutach naruszenia prawa materialnego prze "błędne" zastosowanie, tj. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W ramach tego zarzutu wskazano również przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej określający wymogi decyzji organu podatkowego w zakresie umieszczenia w niej uzasadnienia faktycznego i prawnego. Przepis ten mieszcząc się w zakresie postępowania podatkowego należało zaliczyć do przepisów postępowania. Już tylko z tego powodu nie mógł zostać skutecznie wywiedziony w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Ponadto skoro kontroli podlegał wyrok Sądu pierwszej instancji, to jego ewentualne wady co do sporządzenia pisemnego uzasadnienia mogły zostać wywiedzione w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 1 i § 4 p.p.s.a., a nie przepisów określających wymogi jakie powinny spełniać decyzja (postanowienie) organu podatkowego. W takiej sytuacji na tym etapie postępowania rozważenia wymagała wyłącznie zarzut naruszenia przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez "błędne" zastosowanie zamiast art. 68 § 1 tej ustawy. Ze względu na treść sformułowanego w ten sposób zarzutu poza rozważaniami na tym etapie postępowania pozostają te przepisy na podstawie, których wydane zostały decyzje organów obu instancji ( art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji). Sformułowany w ten sposób zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż zobowiązanie we wpłatach na PFRON wygasa na skutek przedawnienia po upływie pięcioletniego okresu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek uiszczania tego rodzaju miesięcznych wpłat przez pracodawcę zatrudniającego co najmniej 25 pracowników ukształtowany został w art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji. Obowiązek ten powstaje z mocy samego prawa i w tym zakresie nie jest wydawana decyzja przez organ administracji (art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji). Skoro zatem na mocy art. 49 ust. 1 tej ustawy należało do tego rodzaju wpłat stosować przepisy Ordynacji podatkowej, to wpłaty określone w ten sposób należało zakwalifikować do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z ostatnio powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa tzn. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie tym zdarzeniem określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji było nieosiągnięcie odpowiedniego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych przez pracodawców zatrudniających co najmniej 25 pracowników. W przypadku niezastosowania się przez pracodawcę do obowiązku wpłaty w wyznaczonym terminie wydawana przez właściwy organ decyzja deklaratoryjna (art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej) nie kreuje zobowiązania tak jak ma to miejsce w przypadku decyzji konstytutywnej (art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy), lecz właśnie odzwierciedla je, czyli odczytuje treści obiektywnie istniejącego zobowiązania i stwierdza jego istnienie w określonej wysokości. Powstające w ten sposób zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Podany w skardze kasacyjnej przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego, tj. takich, których doręczenie powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. Wynika to bezpośrednio z jego treści - "zobowiązania podatkowe, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2". Zatem z oczywistych powodów przepis ten nie mógł mieć zastosowanie w sprawie zamiast trafnie zastosowanego przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Już tylko z tego powodu zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw. Dodatkowo wobec formułowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wyjaśnić należało, iż przepis ten przewiduje przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Kwestionując ocenę organów obu instancji zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji co do tego, że tego rodzaju środek egzekucyjny został zastosowany nie sformułowano jednak zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Nie podważono tym samym ustaleń, że takim środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w tym przepisie było zajęcie rachunku bankowego zobowiązanego w dniu 19 lutego 2003 r. Z kolei przyjęcie tego ustalenia powoduje, iż w sprawie prawidłowo zastosowano przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. (por.: art. 1 pkt 58, art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz art. 1 pkt 34 lit. b) i art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Konsekwencją przerwania biegu przedawnienia stosownie do tego przepisu zdanie drugie było to, że biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W realiach rozpoznawanej sprawy oznaczało, to ze zobowiązania we wpłatach na PFRON nie wygasło na skutek przedawnienia i istniała prawna możliwość ich egzekucji w przypadku braku dobrowolnych wpłat oraz ich zaliczenia na poczet wpłat według reguł określonych w art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej). Z tych względów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.