I SA/Łd 1141/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi -Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Asesor WSA Ewa Cisowska - Sakrajda po rozpoznaniu w dniu 25 października 2007r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowego H Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w F. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie prawidłowości wykorzystania środków publicznych w roku 2003 p o s t a n a w i a: odrzucić skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w wyniku kontroli z dnia [...] nr [...] przedstawił w pkt I zakres kontroli, w pkt II ustalenia, zaś w pkt III wnioski z przeprowadzonego postępowania kontrolnego w A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w F., obejmującego prawidłowość wykorzystania środków publicznych w roku 2003 na pomoc dla podmiotów zajmujących się zbieraniem zwłok padłych przeżuwaczy oraz świń, przetwarzaniem, transportem oraz spalaniem mączek wyprodukowanych z tych zwłok. Wynik ten doręczono Spółce w dniu 29 czerwca 2007r. (dowód: potwierdzenie odbioru na wyniku kontroli). W dniu 13 lipca 2007r. Spółka wezwała Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. do usunięcia naruszenia prawa, uznając w ślad za uchwałą NSA z dnia 7 grudnia 1998r., FPS 18/98 i pismem Ministra Finansów z dnia 6 października 1999r. KS 9/99/1342, iż wynik kontroli podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, gdy dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wskazał w szczególności, iż wynik kontroli wskazuje stan faktyczny, jaki ustalono w toku kontroli i jego ocenę, zaś strona została pouczona, iż nie wywiera on takich skutków prawnych jak decyzja. Nie zawiera on bowiem rozstrzygnięć w zakresie praw i obowiązków strony postępowania, a zatem nie wywołuje bezpośrednich skutków prawnych dla kontrolowanego. Wyjaśnił, iż podmiotem właściwym do wydania rozstrzygnięć w tym zakresie jest dysponent środków publicznych, któremu ustalenia zostaną zgłoszone do wiadomości i wykorzystania we własnym zakresie w odrębnym postępowaniu. W odpowiedzi Dyrektor tego Urzędu ustosunkował się nadto do zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedź tą doręczono Spółce w dniu 31 lipca 2007r. A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w F. wniosło skargę na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie prawidłowości wykorzystania przez Spółkę środków publicznych w roku 2003. W skardze, wskazując naruszenia prawa, zakwestionowała ustalenia i wniosek organu dotyczący zawyżenia przez Spółkę we wnioskach o wypłatę pomocy finansowej kosztów działalności objętej schematem 1.1 i 1.2 i nadebrania pomocy finansowej z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Warszawie w łącznej kwocie 122.486,02 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wniósł o jej odrzucenie, argumentując jak w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 3 § 2 pkt 1-8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne, 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej, 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej, 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego, 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4. Zgodnie z § 3 tego przepisu sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach. Nie budzi wątpliwości, iż wynik kontroli nie jest decyzją, postanowieniem ani też aktem prawa miejscowego czy też aktem nadzoru. Rozważenia wymaga natomiast, czy stanowi on czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w pkt 3 powołanego przepisu. Zgodnie z przepisem art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 z późn. zm.), stanowiącym podstawę materialnoprawną wydania wyniku kontroli, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne: 1. decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą: a) podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego, b) opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a; 2. wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości: a) w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4, b) innych niż wymienione w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono albo gdy ustalenia dotyczą należności celnych. Zgodnie zaś z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 4, do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającym zwrotowi. Na gruncie tego przepisu w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wynik kontroli może być czynnością z zakresu administracji publicznej, o ile dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zagadnienie to było przedmiotem między innymi dwóch uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych jeszcze na gruncie ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, ale aktualnych w obecnym stanie prawnym. I tak, w uchwale z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98 (ONSA 1999/2/43) Sąd ten przyjął, iż wydanie wyniku kontroli skarbowej, wskazującego nieprawidłowości na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 z późn. zm.), jest czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), w związku z czym podlega kontroli sądu administracyjnego". Natomiast w uchwale z dnia 4 grudnia 2000r., sygn. akt FPS 13/00 (ONSA 2001/2/58) sformułował tezę, wedle której wynik kontroli, który - nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 z późn. zm.) - wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego". W świetle powyższego, z całą pewnością wynik kontroli nie podlega kontroli instancyjnej w trybie odwoławczym i sądowym, o ile wskazuje dostrzeżone nieprawidłowości. Natomiast w każdym przypadku, gdy wynik kontroli może być kwalifikowany jako czynność dotycząca stwierdzenia obowiązku, wynikającego z przepisów prawa, podlega kontroli sądowej. Także doktryna i orzecznictwo przyjmują, że wynik kontroli, o którym mowa w art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 z późn. zm.), nie może być wzruszony w trybie nadzoru przez organ wyższego stopnia, a do Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zaskarżony tylko wówczas, gdy odpowiada pojęciu "aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącego przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm." (zob. A.Skoczylas, Glosa do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2004r., Orzecznictwo Sądów Polskich 2002/3/32, a także wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999r., III SA 8054/98, ONSA 2001/2/69). Pogląd ten, choć wyrażony na gruncie poprzedniego stanu prawnego, wydaje się mieć całkowite zastosowanie na gruncie obecnie obowiązującej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, badany wynik kontroli z dnia [...] i jego ustalenia nie wywołują skutków w zakresie obowiązków, wynikających z przepisów prawa oraz nie wskazują na potrzebę lub obowiązek podjęcia jakichkolwiek działań przez kontrolowaną Spółkę. Wynik ten określa jedynie w pkt I zakres kontroli, w pkt II zaś zawiera opis ustalonego w toku kontroli stanu faktycznego oraz w pkt III ustalenia i zalecenia na przyszłość. Na szczególne podkreślenie zasługuje okoliczność, iż wynik w punkcie III nie zawiera kategorycznego nakazu wykonania obowiązku zwrotu wykorzystanej, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, niezgodnie z umową pomocy finansowej, ani też nie określa terminu tego zwrotu. Nie zawiera też terminu usunięcia wskazanych w wyniku nieprawidłowości, zaś zalecenia w części II wyniku kontroli stanowią jedynie wskazanie prawidłowego sposobu postępowania przy wydatkowaniu środków publicznych. Wskazuje na to treść zapisu punktu trzeciego wyniku kontroli, w którym stwierdzono, że "w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce stwierdzono zawyżenie kosztów dotyczących działalności objętej schematem 1.1 i 1.2, co spowodowało nadebranie pomocy finansowej z Agencji Restrukturyzacji Modernizacji Rolnictwa w Warszawie w łącznej kwocie 122.486,02 zł. Z uwagi na fakt, iż Agencja dokonywała korekt wnioskowanych przez Spółkę kwot, nie podając ich uzasadnienia i przekazywała środki w jednej kwocie nie rozdzielając je na schematy, nie istnieje możliwość podania dokładnych kwot nadebrania pomocy z podziałem na schematy. W związku z ustaleniami zawartymi w II części wyniku Spółka powinna prowadzić ewidencję". Powyższe sformułowanie dowodzi, iż w sprawie, w ocenie Sądu, nie zostały przekroczone granice określone art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. "a" w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej, które czyniłyby badany punkt III aktem z zakresu administracji publicznej. Dodatkowo zauważyć należy, iż wynik kontroli spełnia rolę zbliżoną do dokumentu urzędowego, w którym jest inkorporowany, potwierdza on bowiem określony stan faktyczny. Stanowi on czynność materialno – techniczną i jedynie środek dowodowy w innym postępowaniu, środek podlegający swobodnej ocenie przez dysponenta środków publicznych, którym w tej sprawie jest Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. To dysponent tych środków jest podmiotem właściwym do ewentualnego wystąpienia z żądaniem zwrotu wykorzystanej niezgodnie z umową pomocy finansowej(por. A. Skoczylas, Charakter prawny wyniku kontroli skarbowej a jego kontrola przez sąd administracyjny, "Doradztwo podatkowe" 2002, z. 5, s. 35). A zatem materiał dowodowy zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w toku kontroli, prawidłowość i poprawność postępowania kontrolnego, ustalenia i oceny wyniku kontroli mogą być badane i weryfikowane w postępowaniu prowadzonym przez tą Agencję. Zresztą wynik ten, co potwierdza skarżąca Spółka w skardze, został poddany takiej ocenie przez Agencję, a Agencja zweryfikowała wysokość owej "nadebranej" przez Spółkę pomocy na korzyść Spółki. Tytułem potwierdzenia prezentowanej tezy zwrócić uwagę należy na załączone do akt sądowoadministracyjnych, pismo Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia 11 września 2007r. DKW/DAiK-075-28/WKPWA-AB/07, z którego wynika, iż Agencja na podstawie wyniku kontroli skorygowała rozliczenie działalności objętej pomocą finansową i dokonała własnych obliczeń matematycznych. Okoliczność ta dowodzi w sposób nie budzący wątpliwości, iż wynik kontroli nie rodzi jakichkolwiek wiążących skutków po stronie Spółki. Istotne znaczenia dla oceny niedopuszczalności niniejszej skargi ma też okoliczność, iż pomoc finansowa publiczna na tzw. utylizację odpadów została przyznana Spółce w drodze umowy zawartej z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w dniu [...] nr [...], a z § 11 tej umowy wynika, iż wszelkie sporne sprawy związane z realizacją jej postanowień, strony umowy rozstrzygają na drodze sądowej, przed sądem powszechnym właściwym dla siedziby Agencji. Okoliczność ta stanowi kolejny argument, iż wynik kontroli dotyczy praw i obowiązków Spółki o charakterze cywilno prawnym, nie zaś wynikających z aktu administracyjnego, a to oznacza, iż występujący między Agencją a Spółką stosunek prawny nie ma charakteru administracyjnego. Potwierdza to także załączone do skargi pismo Agencji z dnia [...] znak [...], wzywające Spółkę do zwrotu nienależnie pobranych środków za lata 2003-2004 w kwocie 1.343.381,57 zł wraz z odsetkami liczonymi od daty przekazania przez Agencję pomocy finansowej do dnia dokonania zwrotu w terminie 14 dni od daty otrzymania wezwania. Dodatkowo podnieść należy, iż niedopuszczalność niniejszej skargi nie pozbawia Spółki, wbrew jej twierdzeniom zawartym w skardze, obrony jej interesów, z tym, że ochrony tej Spółka może dochodzić, co wskazano wyżej, przed sądem powszechnym. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 58 § 1 pkt 6 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w postanowieniu.