I SA/Łd 473/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 11 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi G.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002 roku nadwyżki podatku należnego nad naliczonym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz G. G. kwotę 2918,00 (dwa tysiące dziewięćset osiemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...], określającą G.G. w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie 17.484,00 zł i sprawę przekazał temu Naczelnikowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdził, iż sprawa wymaga, stosownie do art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.), uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. G. G. w dniu 15 stycznia 2005r. udzielił bowiem radcy prawnemu P. W. pełnomocnictwa do reprezentowania w sprawie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., dotyczącej rozliczenia podatku VAT za okres od grudnia 2001 r. do lipca 2003r. oraz dalszego reprezentowania w tej sprawie przed właściwymi organami podatkowymi i właściwym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, pełnomocnik strony zaś w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy I instancji wniósł o przesłuchanie świadków, którzy potwierdzą okoliczność sprzedaży paliwa przez podatnika, tj. że prowadzony przez G. G. handel paliwami, nie był działalnością fikcyjną, a organ, pismem z dnia 28 października 2005r. nr 111/448-1436/05 zawiadomił radcę prawnego P. W. - o dacie i miejscu przeprowadzenia dowodu. Nadto w dniu 10 listopada 2005r. pełnomocnik strony udzielił aplikantowi radcowskiemu G. W. dalszego pełnomocnictwa, w tym do uczestniczenia w przeprowadzanych na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. dowodach z zeznań świadków. Dysponując substytucją, aplikant radcowski G. W. w dniu 14 listopada 2005r. brał udział w przesłuchaniu świadków W.G.; G. Ż.; D. W.; S. N. oraz upoważnionego przedstawiciela Zakładu Gospodarki Komunalnej Gminy K. Zauważył, iż strona, stosownie do art. 136 i art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, może działać przez pełnomocnika, powinna być ona zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na 7 dni przed terminem, ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom oraz składać wyjaśnienia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., pełnomocnictwo udzielone przez G. G. dla radcy prawnego P. W. zawierało ogólne umocowanie do reprezentowania podatnika w prowadzonym postępowaniu, a kwestie związane z udzielaniem dalszych pełnomocnictw przez radcę prawnego unormowane zostały w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 06 lipca 1982r. o radcach prawnych (Dz.U. z 2002r. Nr 123, poz. 1059 z późn. zm.). Przepis ten w dacie ustanowienia substytucji i przeprowadzenia dowodu stanowił, iż radca prawny może udzielić dalszego pełnomocnictwa (substytucji) innemu radcy prawnemu, adwokatowi, prawnikowi zagranicznemu wykonującemu stałą praktykę w zakresie wynikającym z ustawy o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej. Wymieniony w tym przepisie katalog osób, którym może być udzielona substytucja, nie obejmował, według Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., aplikanta radcowskiego, przeprowadzenie w dniu 14 lutego 2005r. dowodu z zeznań świadków nastąpiło więc z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że podatnik nie był prawidłowo reprezentowany w trakcie ww. czynności, nie zapewniono mu możliwości czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu (art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej). Powołując art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., z uwagi na powyższe okoliczności zebrany materiał dowodowy jest niepełny, a tym samym niemożliwa jest ocena całości materiału dowodowego i prawidłowości prowadzonego postępowania. Powyższe uchybienia stanowią wadę postępowania, która nie może być usunięta w postępowaniu odwoławczym, co uzasadnia uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dopiero bowiem ocena całości dowodów zebranych w sprawie może stanowić podstawę do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornej faktury. Podniósł nadto, że wynik postępowania dowodowego winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji poprzez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa). W skardze na powyższą decyzję G. G. wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 106 kc oraz art. 35¹ ust. 1 ustawy o radcach prawnych poprzez ich niezastosowanie; art. 21 ust. 1 ustawy o radcach prawnych oraz art. 233 § Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię, a także naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż bez znaczenia powinno być to, czy aplikant radcowski mógł zastępować radcę prawnego, czy też nie, skoro strona (jej pełnomocnik – radca prawny) została prawidłowo zawiadomiona o terminie i miejscu przesłuchania świadków, a więc mogła brać w nich udział, a czy z tego prawa skorzystała, i w jaki sposób, to już sprawa samej strony (jej pełnomocnika). Podkreślił nadto, iż pełnomocnik będący radcą prawnym, wbrew zarzutom Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., mógł ustanowić aplikanta radcowskiego do udziału w przesłuchaniu świadków. Odwołując się do art. 137 Ordynacji podatkowej i art. 106 kc, uznał, iż Ordynacja w kwestiach nieunormowanych dotyczących pełnomocnictwa odsyła do kc i kpc, a pełnomocnik może ustanowić dla mocodawcy innych pełnomocników tylko wtedy, gdy umocowanie takie wynika z treści pełnomocnictwa, z ustawy lub ze stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa. To zaś oznacza, że treść pełnomocnictwa nie decyduje o możliwości ustanowienia dalszego pełnomocnika. Zdaniem skarżącego, w niniejszej sprawie możliwość udzielenia przez radcę prawnego dalszego pełnomocnictwa wynika ze stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa, tj. umowy zlecenia do prowadzenia tej sprawy, a o tej możliwości Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. został poinformowany, będącym odpowiedzią na jego wezwanie z dnia 4 stycznia 2007r., pismem z dnia 15 stycznia 2007r., do którego załączono oświadczenie G. G. Z oświadczenia tego wynika zaś, iż zakres udzielonego radcy prawnemu P. W. pełnomocnictwa z dnia 15 stycznia 2005r. obejmował również prawo do udzielenia dalszego pełnomocnictwa. Podkreślił nadto, iż pełnomocnikiem jest radca prawny, a zgodnie z ustawą o radcach prawnych, po sześciu miesiącach od rozpoczęcia aplikacji radcowskiej aplikant radcowski może zastępować radcę prawnego przed sądami rejonowymi, organami ścigania i organami administracji publicznej. Oprócz tego podniósł, iż w postępowaniu podatkowym radca prawny może udzielić dalszego pełnomocnictwa (substytucji) niekoniecznie innemu radcy prawnemu, adwokatowi czy aplikantowi radcowskiemu, a także każdej osobie fizycznej mającej pełną zdolność do czynności prawnych (art. 137 § 1, art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 106 kc). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że aplikant radcowski G. W., biorąc udział w przeprowadzonych w dniu 14 listopada 2005r. dowodach z zeznań świadków, spełnia wymogi określone w art. 35¹ ust. 1 ustawy o radcach prawnych, pełnomocnik nie wskazuje bowiem na te okoliczności żadnych dowodów. Podniósł nadto, iż nie jest kwestionowana okoliczność możliwości udzielenia przez radcę prawnego dalszego pełnomocnictwa, a jedynie to, że substytucji udzielono osobie nie wymienionej w art. 21 ust. 1 ustawy o radcach prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez G. G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]nr [...], Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie było bowiem podstaw do zastosowania art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. W pierwszej kolejności zwrócić nalezy jednak uwagę na przepis art. 137 § 1 Op, stanowiący podstawę prawną reprezentacji strony w postępowaniu podatkowym Zgodnie z § 1 tego przepisu pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych, w myśl § 4 zaś w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego. Stosownie natomiast do art. 96 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej kc, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo), wedle art. 106 kc pełnomocnik może ustanowić dla mocodawcy innych pełnomocników tylko wtedy, gdy umocowanie takie wynika z treści pełnomocnictwa, z ustawy lub ze stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa. Problematykę zakresu pełnomocnictwa reguluje z kolei przepis art. 91 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), zwanej dalej kpc. Stosownie do tego przepisu pełnomocnictwo procesowe obejmuje z samego prawa umocowanie do: 1) wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych, nie wyłączając powództwa wzajemnego, skargi o wznowienie postępowania i postępowania wywołanego ich wniesieniem, jako też wniesieniem interwencji głównej przeciwko mocodawcy; 2) wszelkich czynności dotyczących zabezpieczenia i egzekucji; 3)udzielenia dalszego pełnomocnictwa procesowego adwokatowi lub radcy prawnemu; 4) zawarcia ugody, zrzeczenia się roszczenia albo uznania powództwa, jeżeli czynności te nie zostały wyłączone w danym pełnomocnictwie; 5) odbioru kosztów procesu od strony przeciwnej. Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż w postępowaniu podatkowym pełnomocnikiem może być każda osoba posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych, a do określenia zakresu pełnomocnictwa zastosowanie mają, wobec nieuregulowania tej kwestii w Op, przepisy prawa cywilnego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2005r., III SA/Wa 2040/04, LEX nr 164483 czy M. Szubiakowski, Pełnomocnicy w postępowaniu podatkowym, PP 2002, z. 1, s. 50). W doktrynie i orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż wola mocodawcy ma pierwszeństwo przed art. 91 kpc. Jeżeli jednak strony w pełnomocnictwie nie określą zakresu uprawnień pełnomocnika w procesie, to o zakresie jego uprawnień decyduje treść powołanego art. 91 kpc. A zatem pełnomocnictwo procesowe ogólne obowiązuje w granicach określonych w art. 91 kpc i obejmuje z mocy samego prawa między innymi umocowanie do wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych tylko wtedy, gdy osoby uczestniczące w akcie umocowania złożyły oświadczenie o udzieleniu i przyjęciu pełnomocnictwa bez oznaczania jego zakresu (W. Gawrylczyk, Istota, warunki ważności i zakres umocowania, Rzeczpospolita 1998/9/29, postanowienie SN z 19 listopada 1998r., III CZ 133/98, OSNC 1999/4/86 wraz z glosą A. Zielińskiego, Palestra 1999/9-10/209 oraz K. Zagrobelnego, OSP 1999/12/217, postanowienie SN z dnia 8 kwietnia 1998r., III CZ 41/98, LEX nr 110603, A. Zieliński, Glosa do postanowienia SN z dnia 19 listopada 1998 r., III CZ 133/98, Palestra 1999, z. 9-10, s. 209). Wskazać również należy na dominujący pogląd, wedle którego skuteczność prawna czynności procesowych dokonanych przez osobę, która nie może być pełnomocnikiem procesowym, zależy od ich zatwierdzenia przez zainteresowaną stronę, a zatwierdzenie to wyłącza możliwość przyjęcia nieważności postępowania na tej podstawie, że pełnomocnik nie był należycie umocowany (por. uchwała SN z dnia 18 września 1992r., III CZP 112/92, OSNC 1993/5/75 wraz z glosą Z. Krzemińskiego, Palestra 1993/11/136 czy uchwała SN z dnia 20 grudnia 1968r. III CZP 93/68, OSNC 1969/7-8/129 oraz M. Charkiewicz, J.Siemieniako, Pełnomocnik w Ordynacji podatkowej - wybrane problemy, M.Podat. 2007/7/21). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zauważyć należy, iż mocodawca G. G. w dniu 15 stycznia 2005r. udzielił radcy prawnemu P. W. pełnomocnictwa procesowego ogólnego. Z załączonego do akt administracyjnych pełnomocnictwa wynika, iż skarżący "(...) upoważnia radcę prawnego P. W. prowadzącego Kancelarię Radcy Prawnego z siedzibą w L., ul. O. do reprezentowania w sprawie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., dotyczącej rozliczenia podatku VAT za okres od grudnia 2001r. do lipca 2003r. oraz dalszego reprezentowania w tej sprawie przed właściwymi organami i właściwym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym". Wobec nie określenia przez strony zakresu pełnomocnictwa zakres ten należy określać na podstawie art. 91 kpc. W konsekwencji więc tak sformułowane pełnomocnictwo z mocy prawa zawierało w sobie, w myśl art. 91 pkt 3 kpc, także umocowanie do ustanowienia przez radcę prawnego dalszego pełnomocnika. Okoliczność tą potwierdził także sam skarżący G. G. w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 4 stycznia 2007r. w piśmie bez daty, nadanym na poczcie w dniu 15 stycznia 2007r., dostarczonym jednak do siedziby organu w dniu 31 stycznia 2007r., a więc po dacie podjęcia zaskarżonej decyzji. Z pisma tego wynika, że pełnomocnictwo z dnia 15 stycznia 2005r. udzielone radcy prawnemu P. W. umocowywało także do udzielenia substytucji. Sporne natomiast jest to, czy P. W. mógł udzielić tej substytucji, co wynika ze znajdującej się w aktach substytucji z dnia 10 listopada 2005r., aplikantowi radcowskiemu w osobie G. W.. W tej spornej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż obowiązujący w dacie udzielania substytucji przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o radcach prawnych (Dz.U. z 2002r., Nr 123, poz. 1059 ze zm.), zwanej dalej urp, nie wymieniał aplikanta radcowskiego jako podmiotu, któremu mogłaby być udzielona substytucja. Powołany przepis wskazywał wprawdzie zamkniety katalog dalszych pełnomocników, stanowiąc, iż radca prawny może udzielić dalszego pełnomocnictwa (substytucji) innemu radcy prawnemu, adwokatowi, prawnikowi zagranicznemu wykonującemu stałą praktykę w zakresie wynikającym z ustawy o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej, niemniej jednak stosownie do przepisu art. 35¹ ust. 1 urp po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia aplikacji radcowskiej aplikant radcowski może zastępować radcę prawnego przed sądami rejonowymi, organami ścigania i organami administracji publicznej. A zatem, wbrew twierdzeniom uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co do zasady dopuszczalne było ustanowienie substytuta w osobie aplikanta radcowskiego i przeprowadzenie z jego udziałem przesłuchania pracownika ZGK Gminy K.– L. P. W. G. G. Ż. D. W. S. N. Pominięcie jednak przez organ odwoławczy powyższego przepisu warunkowo zezwalającego na udzielenie substytucji aplikantowi radcowskiemu skutkowało tym, że organ ten nie badał spełnienia przez G. W. określonego w powołanym art. 35¹ ust. 1 urp warunku. Pomimo tego uchybienia, wobec złożenia w toku rozprawy w dniu 11 października 2007r. oświadczenia, iż G.W. obecnie jest wpisany na listę radców prawnych w L.i biorąc pod uwagę okres trwania aplikacji radcowskiej, nie budzi jednak wątpliwości, iż wskazany aplikant radcowski spełniał powyższy warunek w dacie udzielenia substytucji. Stąd też podjęta dopiero w odpowiedzi na skargę próba "obrony" zaskarżonej decyzji poprzez wskazywanie na brak dowodów potwierdzających, że aplikant radcowski, działając na podstawie udzielonej w dniu 10 listopada 2005r. substytucji, był osobą prawidłowo umocowaną do reprezentowania skarżącego wdaje się spóźniona, zaś obowiązek wyjaśnienia tych okoliczności i zebrania tychże dowodów spoczywał na organie. Tymczasem organ nie podjął, co wskazano wyżej, nawet próby ich wyjaśnienia. Nie bez znaczenia ma też okoliczność, iż pełnomocnictwo w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji i substytucja, może być udzielone każdej osobie posiadającej pełną zdolność do czynności prawnej, a za taką osobę bez wątpienia może być uznany aplikant radcowski. W konsekwencji wadliwy jest pogląd organu odwoławczego, wedle którego przeprowadzenie w dniu 14 listopada 2005r. dowodu z zeznań wskazanych świadków nastąpiło z naruszeniem przepisów procesowych i uniemożliwiło stronie czynny udział w przesłuchaniu. Podnieść nadto należy, iż, stosownie do przepisu art. 190 § 2 Op., strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia, niemniej jednak przepis ten, co słusznie podniesiono w skardze, przyznaje jej wyłącznie prawo, nie zaś obowiązek udziału w przeprowadzaniu dowodu. A zatem od woli samej strony zależy, czy weźmie ona udział w tych czynnościach. Istotne jest jedynie to, by, zgodnie z § 1 tegoż przepisu, została ona prawidłowo zawiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzania dowodu. W niniejszej sprawie, pełnomocnik w osobie radcy prawnego P. W. został w dniu 2 listopada 2005r., co potwierdza pokwitowanie odbioru, zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia spornego dowodu z zeznań świadków, a zawiadomienie to było prawidłowe. W świetle powyższych okoliczności w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające podjęcie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Op, tym bardziej że decyzja kasacyjna ma charakter wyjątkowy. Mając na uwadze fakt, iż zaskarżona decyzja z dnia [...] nr [...] jest niezgodna z prawem, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił. O kosztach postępowania między stronami orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.