I SA/Bd 621/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2007 r. sprawy ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości w podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz T. O. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]określił spółce z o.o. A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2004 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. W związku z tym, na należności te zostały wystawione tytuły wykonawcze. Celem ich wyegzekwowania organ egzekucyjny podjął czynności zmierzające do zastosowania środka egzekucyjnego w formie zajęcia rachunków bankowych zobowiązanej. Okazały się one jednak bezskuteczne. Spółka nie posiadała też żadnego majątku ruchomego ani nieruchomego. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. orzekł o odpowiedzialności T. O. jako jedynego członka zarządu za zaległości A. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2004 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z należnymi odsetkami od tej zaległości obliczonych na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji, podatnik wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu zarzucił naruszenie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2004 r. powstało w czasie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki A. włącznie do dnia 30 marca 2005 r., na co wskazuje uchwała Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników odwołująca T. O. z funkcji członka zarządu. W tym czasie powstało zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Dyrektor podkreślił, że spółka A. zaniżała w podatku od towarów i usług podatek należny o podatek naliczony. Jednakże nie posiadała ona stosownych faktur, które uprawniałyby ją do takiego działania. W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zobowiązana nie przedstawiła żadnych dokumentów dających podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego (brak faktur, duplikatów czy faktur korygujących). Organ wskazał, że w toku postępowania podatkowego pomimo wezwania skarżącego do przedłożenia stosownej dokumentacji związanej z działalnością spółki, podatnik nie przedłożył stosownych dowodów. Organ podatkowy podkreślił, iż ciężar dowodu istnienia wspomnianych okoliczności spoczywał na członku zarządu. Natomiast skarżący wykazywał bierność w prowadzonym postępowaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący nie zachował należytej staranności przy zbyciu udziałów spółki na rzecz S. K., bowiem nie sporządził żadnego protokołu z przekazania udziałów i wszelkiej dokumentacji prowadzonej przez siebie spółki. Według organu podatkowego, trudno ustalić czy doszło w ogóle do przekazania takiej dokumentacji. Wprawdzie obecny prezes i członek zarządu S. K. wskazał do protokołu przesłuchania strony z dnia 6 lipca 2006 r., iż otrzymał dokumenty dotyczące działalności półki to jednak nie jest w ich posiadaniu. Zobowiązał się do ich odszukania. Jednakże nie wywiązał się z tego. Organ podkreślił, iż z uwagi na okres pochodzenia należności oraz fakt, iż to skarżący był w tym czasie członkiem zarządu zobowiązanej spółki, winien on, dochować należytej staranności i przedstawić dokumenty, które miałyby wpływ na zwolnienie go z odpowiedzialności za jej zaległości. Organ podniósł, że nie podjęto próby odtworzenia dokumentów, skontaktowania się z byłymi kontrahentami, którzy potwierdziliby współpracę ze spółką i dokonane przez nią transakcje. Wobec argumentacji skarżącego, dotyczącej braku możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (nie z jego winy), która ziściła się w dacie uprawomocnienia się decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r., kiedy to nie był już członkiem zarządu, organ wyjaśnił, że nie znajduje ona żadnego uzasadnienia, gdyż istotny jest okres pochodzenia zobowiązania oraz kwestia sprawowania w tamtym czasie przez niego funkcji członka zarządu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu [...]. Inspektor Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem w sprawie sygn. akt [...]- umorzył śledztwo przeciwko niemu, podejrzanemu o to, że w 2004r. w Bydgoszczy, pełniąc funkcję prezesa zarządu firmy A. sp. z o.o., zajmując się sprawami gospodarczymi i finansowymi spółki, w tym nadzorem nad przestrzeganiem prawa podatkowego w spółce dopuścił do jego naruszenia przez to, że spółka wprowadziła w błąd organ podatkowy i podała nieprawdę w deklaracjach podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2004r., złożonych w Urzędzie Skarbowym w T., poprzez bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł – tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z art. 9 § 3 kks - z uwagi na niepopełnienie czynu zabronionego. Ponadto skarżący wskazał, iż jego zdaniem, organ podatkowy błędnie interpretuje i stosuje art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Według podatnika zaległość podatkowa nie wynikała z faktu naruszenia przepisów w czasie, kiedy pełnił on funkcję członka zarządu spółki, ale z faktu, iż spółka nie przedłożyła, w okresie kiedy nie pełnił już w niej żadnej funkcji, dokumentacji wykazującej zasadność odliczenia kwot podatku naliczonego nad należnym. Wyjaśnił, że dokumentację taką przekazał S.K.. Wobec tego nie mógł złożyć wniosku o upadłość, gdyż do dnia kiedy przestał pełnić funkcję członka zarządu dokumentacja podatkowa spółki prowadzona była rzetelnie i nie istniały żadne przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku. W opinii strony skarżącej, skoro S. K. nie przedstawił dokumentacji to oznacza, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiła bez winy skarżącego. Podstawa zgłoszenia wniosku o upadłość, zdaniem podatnika, mogła się ziścić dopiero w dacie uprawomocnienia się decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. Podkreślił przy tym, iż w czasie wydania decyzji wymiarowej jak i wtedy, gdy upłynął termin na uregulowanie przez spółkę zaległości podatkowych, nie pełnił już w tej spółce żadnej funkcji. Wobec tego nie był legitymowany do kwestionowania decyzji. Wskazane okoliczności, według skarżącego, przemawiają za tym, iż wprost ziściła się przesłanka eskulpująca jego odpowiedzialność, gdyż niezgłoszenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Ponadto skarżący wskazał, iż wydane przez organ egzekucyjny postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie jest tożsamym z postanowieniem o bezskuteczności egzekucji wobec spółki, dlatego też decyzja o odpowiedzialności skarżącego winna zostać uchylona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. W myśl art.116 §1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§2). Przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu (§4). W świetle powyższej regulacji przesłankami orzekania o odpowiedzialności są: 1) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części. Ciężar udowodnienia tych przesłanek spoczywa na organach podatkowych. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy : 1) wykaże, iż zgłoszono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego albo wykaże brak winy w niepodjęciu tych działań, 2) wskaże mienie spółki umożliwiające zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej spółki. Ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Z akt sprawy wynika, że zaległości podatkowe spółki z o.o. A. w zakresie podatku od towarów i usług, określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r., dotyczą okresu od stycznia do grudnia 2004 r. (postępowanie kontrolne wszczęto na podstawie upoważnienia z dnia [...] r.). Wynikająca z tej decyzji zaległość w kwocie [...] zł powstała na skutek odliczenia przez spółkę podatku naliczonego, mimo nieprzedstawienia organowi stosownych dokumentów uprawniających do dokonania takiego odliczenia (oryginałów faktur, faktur korygujących lub ich duplikatów). Skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej spółki do dnia [...] r. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaległość w podatku powstała w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Nie budzi również wątpliwości, że przeprowadzona egzekucja okazała się bezskuteczna. Pod wskazanym w tytule wykonawczym adresem spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie powiodła się próba zajęcia rachunku bankowego spółki. Ustalono, że nie posiada ona żadnych nieruchomości czy pojazdów samochodowych. W rezultacie postanowieniem z dnia [...] r. umorzono postępowanie egzekucyjne. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że w przedmiocie bezskuteczności egzekucji powinno być wydane jakieś odrębne postanowienie. Takiego postanowienia nie przewidują przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Strona podnosi natomiast (zarówno w skardze jak i w odwołaniu ), że w okresie kiedy pełniła funkcje członka zarządu dokumentacja podatkowa spółki była prowadzona rzetelnie i nie istniały żadne przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Twierdzi, że całość dokumentacji wraz z fakturami i dowodami dotyczącymi obrotu gospodarczo-finansowego została przekazana w dniu 31 marca 2005 r. nowemu prezesowi spółki A. S. K. Ten ostatni przesłuchany w charakterze strony przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu [...] r. fakt ten potwierdził. W dniu 31 marca 2005 r. otrzymał komplet dokumentów spółki, m.in. faktury z 2004 r. Według niego były to wszystkie dokumenty spółki A. Latem 2005 r. przekazał je wspólnikowi w interesach –J. G., który później wyjechał do Londynu w celach zarobkowych i do dnia dzisiejszego nie wrócił. Skarżący wywodzi, że skoro to S.K. nie przedłożył organowi kontroli skarbowej stosownej dokumentacji spółki, to niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Gdyby był prezesem spółki i zaległości podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przewyższałyby wartość majątku (kapitału), którym dysponowała spółka, złożyłby wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący wskazuje zatem na przesłankę uwalniająca wynikającą z art.116 §1 pkt 1 lit.b) Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 4 listopada 2005 r., I FSK 266/05 NSA stwierdził, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Odwołanie w ramach tej normy do wykazania braku winy członka zarządu spółki za niepodjęcie określonych w niej działań, a więc okoliczności wolicjonalnych, wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca uznał, że członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu. Jeżeli zatem w momencie gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie. Sąd w niniejszy składzie ten pogląd podziela i ma on zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Skarżący wskazał, że do czasu jego rezygnacji nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez organ podatkowy. Jeżeli natomiast w późniejszym okresie zaistniały ku temu podstawy, to nie miał on już wpływu na zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Rozstrzygnięcie organu podatkowego narusza art.116 §1 pkt 1 lit.b) Ordynacji. Twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że trudno ustalić czy doszło do przekazania dokumentacji S.K. nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Organ w żaden sposób nie podważył zeznań tej osoby. Okoliczność, że nie sporządzono protokołu z przekazania dokumentacji księgowej spółki, nie może być podstawą nałożenie odpowiedzialności na skarżącego jako osobę trzecią . Dodatkowo należy zauważyć, że Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. umorzył, na podstawie art.17 §1 pkt 1 i art.322 kpk, śledztwo przeciwko T. O. z uwagi na niepopełnienie czynu zabronionego. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że z uwagi na przekazanie całości dokumentacji spółki S.K., brak jest dostatecznych dowodów popełnienia przez podejrzanego czynu zabronionego. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Na podstawie art. 200 wskazanej ustawy orzeczono o zwrocie kosztów postępowania. L. Kleczkowski D. Dudra E. Kruppik – Świetlicka