I SA/Po 593/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Asesor sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu w dniu 26 października 2007 r. na rozprawie przy udziale sprawy ze skargi spółka A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr[...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/R Wiatrowski /-/G. Gorzan /-/W. Zygmont Wnioskodawca P. Sz. wystąpił o udzielenie interpretacji co do zakresu stosowania przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) dotyczącej uznania, czy zachodzi przesłanka wygaśnięcia numeru identyfikacji podatkowej NIP spółki jawnej w następującym stanie faktycznym: spółka cywilna, którą tworzyli dwaj wspólnicy : M.J i P.Sz , została przekształcona w spółkę jawną z zapisem w § 10 pkt 2 umowy spółki jawnej, iż "w razie śmierci wspólnika spółka nie ulega rozwiązaniu, a na miejsce zmarłego wspólnika wchodzą jego spadkobiercy. W dniu [...] zmarł wspólnik M.J. , pozostawiając jako spadkobiercę siedmioletniego syna F.. Według oceny prawnej wnioskodawcy zapis występujący w § 10 pkt 2 umowy spółki jest zgodny z art. 60 k.s.h. W miejsce zmarłego wspólnika M.J. wstąpił jego spadkobierca. Spółka jawna trwa nadal i nie zachodzi przesłanka wygaśnięcia decyzji o nadaniu NIP. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] nr [...] uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr[...], wydał z urzędu decyzję stwierdzającą, iż stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Wnioskodawca w odwołaniu domagał się uchylenia powyższej decyzji zarzucając jej wadliwą interpretację art. 60 § 1 i art. 64 § 1 k.s.h. oraz wadliwy sposób zastosowania powyższych przepisów do indywidualnej sprawy. Stwierdził, że wprawdzie zgodnie z art. 58 pkt 4 k.s.h. śmierć wspólnika powoduje ex lege rozwiązanie spółki jawnej, ale możliwe jest jej utrzymanie pomiędzy stałymi wspólnikami, mimo wystąpienia ustawowych powodów jej rozwiązania, w tym śmierci wspólnika, stosownie do postanowień art. 64 § 1 k.s.h. (jeżeli umowa spółki stanowi lub pozostali wspólnicy tak postanowią). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sygn. [...] utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Wyjaśnił, że spółka może dalej istnieć tylko pomiędzy pozostającymi przy życiu pozostałymi wspólnikami, nie zaś między wspólnikiem i spadkobiercami zmarłego wspólnika, z czym mamy do czynienia w sprawie. Przepis art. 58 k.s.h. ze śmiercią wspólnika spółki jawnej wiąże co do zasady skutek w postaci rozwiązania spółki. Spółka zachowuje swój byt prawny wówczas, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: umowa spółki tak stanowi lub pozostali wspólnicy tak postanowią, w spółce było więcej niż dwóch wspólników oraz co najmniej dwóch z nich żyje. Przepis art. 60 § 1 k.s.h. należy odczytywać wyłącznie jako źródło normy prawnej odnoszące się do praw majątkowych służących zmarłemu wspólnikowi, które powinny być wykonywane przez jedną osobę. W świetle powyższego śmierć wspólnika w dwuosobowej spółce jawnej jest równoznaczna z ustaniem bytu prawnego tej spółki. Na gruncie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, powoduje to wygaśnięcie z mocy prawa decyzji nadającej spółce NIP. W skardze wnioskodawca domagał się uchylenia powyższej decyzji i utrzymanej nią decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w tym zakresie, a także zasądzenia od przeciwnika skargi na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. Decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na wadliwej wykładni przepisów art. 60 § 1 i art. 64 § 1 k.s.h. oraz wadliwym zastosowaniu powyższych przepisów do indywidualnej sprawy skarżącego; 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na wadliwym zastosowaniu w sprawie art. 14b § 5 O.p., Ponadto wnioskodawca wniósł o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Sądu Rejonowego Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] sygn. Po [...] na okoliczność wpisania w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w miejsce zmarłego jednego z dwóch wspólników spółki , jedynego spadkobiercy tegoż wspólnika, a tym samym na okoliczność nieustania bytu prawnego skarżącego. Uzasadniając skargę wskazał, że art. 60 § 1 k.s.h. zezwala wspólnikom na zamieszczenie w umowie spółki klauzuli o wstąpieniu do spółki na miejsce zmarłego wspólnika jego spadkobierców. Nie zachodzi więc przesłanka wygaśnięcia decyzji o nadaniu NIP ponieważ nie ustaje byt prawny podatnika. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w doktrynie i w fakcie zarejestrowania w KRS zmian w składzie osobowym spółki skarżącego, polegających na wstąpieniu w miejsce zmarłego wspólnika (jednego z dwóch) jego spadkobiercy -F.J. . O fakcie tym organ podatkowy został poinformowany przez skarżącego pismem z dnia [...] jednakże w żaden sposób nie odniósł się to tego faktu w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. Powyższe potwierdza okoliczność nieustania bytu prawnego skarżącego. Stanowisko prezentowane przez skarżącego znajduje potwierdzenie w doktrynie i praktyce części organów podatkowych. Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie dotyczące pisemnej interpretacji prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14a § 4 O.p. W ocenie skarżącego, w świetle powołanych wcześniej argumentów, w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki rażącego naruszenia prawa przez postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr[...], uprawniające organ odwoławczy do zmiany z urzędu ww. postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi wobec braku jakichkolwiek nowych argumentów, które mogłyby stanowić przesłankę do rozstrzygnięcia odmiennego niż wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zasadny jest zarzut skarżącego wskazujący na wadliwą wykładnię i zastosowanie w sprawie art. 60 § 1 oraz art. 64 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Wadliwy jest wywiedziony z art. 64 § 1 k.s.h. wniosek, że spółka może dalej istnieć tylko pomiędzy pozostającymi przy życiu pozostałymi wspólnikami, nie zaś między wspólnikiem i spadkobiercami zmarłego wspólnika. Śmierć wspólnika powoduje ex lege rozwiązanie spółki jawnej (art. 58 pkt 4 k.s.h.). Jednakże art. 60 k.s.h. zezwala wspólnikom, ażeby w umowie spółki ( lub w dodatkowej później zawartej umowie - art. 23 k.s.h. oraz art. 73 § 1 i art. 77 k.c.), postanowili, że w razie śmierci wspólnika spółka będzie nadal istnieć, z tym że w miejsce zmarłego wspólnika wstąpią do spółki jego spadkobiercy. W takim przypadku spadkobiercy mogą pozostać w spółce, która trwać będzie nadal. Jeżeli umowa spółki przewidywała, że w razie śmierci wspólnika spółka ma istnieć nadal z jego spadkobiercami, spadkobiercy lub spadkobierca wstępują do spółki z chwilą śmierci wspólnika. Nie jest niezbędne złożenie przez spadkobiercę oświadczenia o przystąpieniu do spółki. Spadkobierca nabywa spadek z mocy samego prawa już z chwilą otwarcia się spadku. Z art. 925 k.c. wynika, że spadkobierca, który nie uzyskał prawomocnego stwierdzenia swego nabycia praw do spadku, pomimo to nabył spadek. Przepis art. 1027 k.c. w sposób wyraźny określa charakter stwierdzenia nabycia spadku jako orzeczenia deklaratywnego, mającego znaczenie legitymacyjno-dowodowe, a nie materialnoprawne. Natomiast prawa i obowiązki wspólnika jawnego (np. prawo reprezentowania spółki, prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, prawo udziału w zysku i obowiązek uczestniczenia w stratach, nabywa każdy spadkobierca wspólnika, który stał się wspólnikiem jawnym nie wskutek dziedziczenia. Podstawą nabycia jest stosunek spółki który zostaje nawiązany przez spadkobiercę przez pozostanie w spółce. Wadliwy jest wyrażony w decyzji pogląd , że śmierć wspólnika w spółce jawnej (z czym mamy do czynienia w sprawie) jest równoznaczna z ustaniem bytu prawnego tej spółki i skutkuje wygaśnięciem z mocy prawa decyzji o nadaniu jej NIP. Dwuosobowa spółka jawna nie ulega rozwiązaniu z powodu śmierci wspólnika jeżeli w umowie spółki została zamieszczona regulacja o dalszym istnieniu spółki ze spadkobiercami zmarłego wspólnika . W takim przypadku liczba wspólników nie ulega zmianie, gdyż w miejsce zmarłego wchodzą jego spadkobiercy. Ponieważ spółka trwa, nie zachodzi przesłanka do usunięcia z obrotu prawnego decyzji o nadaniu jej NIP. Tym samym sąd podziela przekonywujące stanowisko prezentowane w nauce i doktrynie prawa przez autorów St. Sołtysińskiego, A. Szajkowskiego, A. Szumańskiego, J. Szwaję [w] Kodeks spółek handlowych", tom I, Warszawa 2001, oraz J. Naworski, [w] "Śmierć wspólnika dwuosobowej spółki jawnej", Przegląd Prawa Handlowego, styczeń 2006. Stanowisko powołanych autorów jest spójne, konsekwentne i pozwala między innymi na wyeliminowanie strat ekonomicznych i innych niekorzystnych skutków gospodarczych i społecznych w razie śmierci wspólnika spółki jawnej. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dowodu z postanowienia z dnia [...] Sądu Rejonowego sygn. [...] na okoliczność wpisania w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w miejsce zmarłego jednego z dwóch wspólników spółki , jedynego spadkobiercy tegoż wspólnika. W postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji obowiązek wnioskodawcy przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego nie powinien budzić wątpliwości. Ustalenie stanu faktycznego nie jest bowiem przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji. Z merytorycznego punktu widzenia wniosek musi więc wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy. Podany we wniosku stan faktyczny będzie stanowić faktyczną podstawę udzielonej interpretacji. W osądzanej sprawie przedstawienie przez wnioskodawcę stanu faktycznego zostało spełnione, bowiem w jasny sposób wskazał, że spółka cywilna, którą tworzyli dwaj wspólnicy: M.J. i P.Sz. , została przekształcona w spółkę jawną, z zapisem w § 10 pkt 2 umowy spółki, iż "w razie śmierci wspólnika spółka nie ulega rozwiązaniu a na miejsce zmarłego wspólnika wchodzą jego spadkobiercy oraz, że w dniu [...] zmarł wspólnik M.J., pozostawiając jako spadkobiercę siedmioletniego syna F. Wnioskodawca w sposób zrozumiały przedstawił także zagadnienia, które w ocenie wnioskodawcy wymagały wyjaśnienia. W tej sytuacji powiadomienie przez wnioskodawcę pismem z dnia [...], organu odwoławczego o treści powyższego postanowienia nie mogło stać się elementem stanu faktycznego, i z tego powodu pozostało bez wpływu na przebieg postępowania administracyjnego.. Przede wszystkim na tle powyższych rozważań przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów było zbędne, bowiem w sprawie nie zachodziły istotne wątpliwości, które mogłyby zostać wyjaśnione przez przeprowadzenie tego dowodu. Natomiast fakt, że organ odwoławczy nie odniósł się do zawiadomienia wnioskodawcy o treści wpisu w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, w ocenie sądu pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Niezasadny jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 14a § 4 O.p. wskutek zmiany postanowienia z dnia [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego, mimo braku przesłanki rażącego naruszenia prawa. Uruchomienie zmiany postanowienia według art. 14b § 5 O.p. następuje między innymi poprzez wydanie decyzji podjętej z urzędu przez podatkowy organ odwoławczy. W tym postępowaniu, w zakresie pojęcia "rażące" naruszenie prawa, brak jest podstaw do odwoływania się do art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Należy je rozumieć szeroko, a więc powinno wystarczyć naruszenie prawa. Organ odwoławczy takowego naruszenia się dopatrzył , co wyłuszczył w zaskarżonej decyzji. Wobec tego nie należy przesadnie traktować pojęcia "rażącego" naruszenia prawa, pomimo że jest ono wyraźnie odróżniane od zwykłego naruszenia prawa. W przeciwnym razie organy odwoławcze zostałyby praktycznie pozbawione możliwości kontroli z urzędu postanowień interpretacyjnych wydawanych w I instancji. Z tych powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł sąd jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont