I SA/Łd 684/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi –Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss Sędziowie Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2007 r. sprawy ze skargi B. T. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w przedmiocie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 ( sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 684/07 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 165a ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] wydanej w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej dla I. C. P. Spółka komandytowa. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł iż wnioskodawca B. T. P. nie posiada statusu strony tego postępowania. Na powyższe postanowienie B. T. P. wniósł zażalenie. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, iż po analizie stanu faktycznego oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że w dniu [...] B. T.P. złożył pismo zatytułowane "wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej". W piśmie tym skarżący wskazał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nadająca numer identyfikacji podatkowej spółce komandytowej I. C.P. wydana została w oparciu o sfałszowane zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 z dnia [...] Złożone zgłoszenie NIP-2 zostało podpisane przez pracownicę Biura Doradztwa Podatkowego –I.W., która złożyła podpis za "T. P." bez wiedzy skarżącego, który w owym czasie był jedynym komplementariuszem Spółki. W tej sprawie Prokuratura Rejonowa w R. prowadzi śledztwo pod sygn. akt [...]. Ponadto skarżący podniósł, iż złożone zgłoszenie NIP-2 zawierało dane nieuzgodnione z władzami Spółki, w tym zwłaszcza datę rozpoczęcia działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zawiesił postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nadającej numer identyfikacyjny NIP z uwagi na konieczność uzyskania informacji od właściwych organów w zakresie zarzutów przedstawionych przez B. T. .P. W wyniku przedstawionego zapytania, Komenda Powiatowa Policji w R. pismem z dnia [...] poinformowała Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż prowadzi śledztwo w sprawie poświadczenia nieprawdy przez I. W. w złożonych w Urzędzie Skarbowym w R. w dniu [...] formularzach NIP-2, NIP-D i VAT-R dotyczących Spółki Komandytowej I. C.P., co do osoby jej składającej. W dniu [...] B. T. P. złożył potwierdzoną urzędowo kopię postanowienia prokuratury Rejonowej w R. z dnia [...] umarzającego śledztwo w sprawie podrobienia przez I.W. formularzy NIP-2, NIP-D i VAT-R dotyczących Spółki Komandytowej I. C. P. oraz umarzającego śledztwo w sprawie podrobienia przez R. P. wniosku RG-1 złożonego w Urzędzie Statystycznym w Ł. Oddział w P. dotyczącego Spółki Komandytowej I. C. P., wobec stwierdzenia, iż popełnione czyny nie stanowią przestępstwa z uwagi na ich znikomą szkodliwość czynu. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie własne z dnia [...]. i podjął zawieszone postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nadającej numer identyfikacji podatkowej NIP. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż dla podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie żądania B. T.P. niezbędne było uprzednie wyjaśnienie, czy wnioskodawca posiada status strony, a tym samym, czy jest uprawniony do skutecznego złożenia przedmiotowego żądania. Jak wynika z akt zgromadzonych w sprawie, w dniu [...] została sporządzona w formie aktu notarialnego, umowa Spółki komandytowej działającej pod firmą I. C. P., w której jako jedyny komplementariusz został wskazany B. T. P. Wpis Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł.- Ś. w Ł. XX Wydziału Krajowego Rejestru Sadowego sygn. akt [...] Uchwałą numer 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników I. C. P. Spółka komandytowa z dnia [...], z którego został sporządzony protokół w formie aktu notarialnego, nastąpiło przeniesienie ogółu praw i obowiązków komplementariusza B. T. P. na [B...] oraz wstąpienie do I. C. P. Spółka komandytowa , jako komplementariusza, podmiotu [B...], w miejsce dotychczasowego komplementariusza B. T. P., który ze Spółki występuje. Na kolejnym nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników z dnia [...] uchwaloną między innymi zmianę firmy Spółki na [...]. Powyższe w ocenie organu podatkowego wskazuje, iż B. T. P. z dniem [...]przestał być komplementariuszem I. C. P. Spółka komandytowa. Mając na uwadze charakter prawny wpisu do rejestru przedsiębiorców spółki komandytowej (wpis konstytutywny) oraz wpisu do rejestru zmiany w jej składzie osobowym (wpis deklaratoryjny), jak również treść uchwały numer 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników I. C. P. Spółka komandytowa z dnia [...] , Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż uprawnienie do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej przysługuje [...] reprezentowanej przez aktualnego komplementariusza. Takie uprawnienie nie przysługuje natomiast B. T. P. jako byłemu komplementariuszowi I. C. P. Spółka komandytowa, bowiem nie posiada on w przedmiotowej sprawie statusu strony w rozumieniu ustawy – ordynacja podatkowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. T. P. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] , zarzucając, iż zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa poprzez ograniczenie skarżącemu prawa do procesu administracyjnego oraz z "poważnymi uchybieniami formalnymi". Uzasadniając skarżący podniósł ,iż organ podatkowy nie może odmówić wszczęcia postępowania w przypadku postępowania już dużo wcześniej wszczętego, a także w przypadku gdy legitymacja procesowa wnioskodawcy jako strony postępowania została wcześniej ustalona i zaakceptowana. Skarżący wskazał, iż organ podatkowy na jego wniosek wszczął postępowanie, co wynika z sentencji postanowienia z dnia [...] zgodnie z którą organ postanowił "...zawiesić postępowanie wszczęte na żądanie strony..." oraz uznał go za stronę tego postępowania. Wobec powyższego odmowa wszczęcia postępowania już wszczętego , zawieszonego, a następnie podjętego z udziałem skarżącego w charakterze strony tego postępowania, wydana na podstawie art. 165a ordynacji podatkowej, stanowi rażące naruszenie prawa, godzi w powagę organu podatkowego i godzi w zasady wyrażone w art. 120 i art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego taki sposób postępowania umożliwiłby organom podatkowym, w każdym przypadku gdy chce się uniknąć badania sprawy i podjęcia decyzji mogłyby cofać wcześniej nadany status strony osobom zaangażowanym w postępowanie i mającym w nim interes prawny. Skarżący podniósł, iż "w toku przepisów nie ma możliwości odmówienia statusu strony byłemu komplementariuszowi spółki komandytowej, który jest expresis verbis wymieniony jako jedna ze stron ponoszących odpowiedzialność przed organami podatkowymi". W związku z powyższym skarga jest zasadna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola wspomniana sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (§ 2). Sąd nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie ocenić działalność organu orzekającego. Natomiast jak wynika z art. 134 § 1 powołanej ustawy , sąd rozstrzyga w granicy danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym rozpatrując skargę w niniejszej sprawie Sąd miał na uwadze także nie podniesione przez stronę, a wynikające z akt postępowania podatkowego okoliczności. Organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie, w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w formie postanowienia zamiast w formie decyzji podatkowej, naruszyły przepisy prawa proceduralnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2005 r. Nr 8 poz. 60) powołanego przepisu "organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej...". Zwrócić przy tym należy uwagę, że wymieniona w powołanym przepisie forma aktu organu administracji przybierająca postać decyzji jest obligatoryjna i to niezależnie od przesłanek jej zastosowania. Przesłanki wymienione w punktach 1 i 2 art. 249§1 o.p. mają charakter jedynie przykładowy, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę formuły "w szczególności". Powyższym ustawodawca wprowadził istotną odrębność formy procesowej działania organów podatkowych w stosunku do unormowań dotyczących wszczęcia postępowania w trybie zwykłym. W trybie zwykłym działania organu dotyczące wszczęcia postępowania lub odmowy jego wszczęcia są dokonywane w formie postanowień, natomiast w trybie nadzwyczajnym, zgodnie z powołanym przepisem, konieczna jest forma decyzji podatkowej. Świadczyć to może o znacznej randze nadanej, z woli ustawodawcy każdemu aktowi organu administracji wydanemu w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej. Ranga ta wynika w szczególności z obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, które mogą być wzruszone w ramach postępowania nadzwyczajnego, o którym mowa jedynie na podstawie przesłanek wymienionych w art. 247§1 o.p. Skoro zaś forma wydanego aktu jest tak istotna, to znaczy, że nie mogą być tolerowane i uznawane za nieistotne żadne odstępstwa od tej zasady. Jest to argument o tyle doniosły, że jego przyjęcie prowadzi do swoistej równowagi procesowej, w której postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest tłumione na podstawie aktu tej samej rangi procesowej. Po wtóre zaś niedopuszczalne i ignorujące treść art. 249 o.p. było powołanie jako podstawy prawnej aktu utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem art. 165a o.p. zamiast art. 249 o.p. właściwego dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wydanie przez organ podatkowy, na podstawie art. 165a w miejsce art. 249 ordynacji podatkowej postanowienia (zamiast decyzji) o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowiło więc istotne naruszenie przepisów procedury podatkowej, nad którym sąd nie mógł przejść do porządku. Nadanie bowiem, na podstawie art. 249 o.p. rozstrzygnięciu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej rangi decyzji oznacza, że jest ono traktowane jako akt załatwiający sprawę w danej instancji. Tymczasem wydane w niniejszej sprawie w tym przedmiocie postanowienia są, ze swej istoty aktami dotyczącymi kwestii incydentalnych, wyłaniających się w toku postępowania. W tej sytuacji nadmienić należy, iż Sąd rozstrzygając przedmiotową skargę, z uwagi na zaistniałe uchybienia proceduralne, nie dokonywał oceny zgodności z prawem stanowiska organu podatkowego w przedmiocie posiadania przez skarżącego statusu strony w rozumieniu ustawy – ordynacja podatkowa. Stosowne miejsce i czas na tę ocenę nastąpi, o ile w ponowionym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności organy podatkowe unikną uchybień, o których mowa wyżej. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 §1 punkt 1 litera c, art. 135 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. T.P.