I SA/Gd 816/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2007r. sprawy ze skargi firmy "A" S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w sprawie określenia odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez "A" S.A. z siedzibą w G. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...], w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania dotyczącego wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...], w której określono spółce wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, maj, czerwiec oraz sierpień – grudzień 2000r. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podał, że spółka złożyła odwołanie od decyzji określającej wysokość odsetek, a także wniosła o wstrzymanie jej wykonania wskazując, że wystąpiła z wnioskiem o zabezpieczenie wykonania zobowiązania poprzez złożenie depozytu w formie gotówkowej. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrujący wniosek podatnika, postanowieniem z dnia [...] umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Powołując się na treść art. 139 § 3 i 225 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wskazał, że skoro odwołanie podatnika od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zostało rozpatrzone w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, to jej wykonanie uległo wstrzymaniu z mocy prawa. W związku z tym bezprzedmiotowe stało się prowadzenie postępowania w przedmiocie wniosku podatnika o wstrzymanie wykonania decyzji, a tym samym należało je umorzyć. Organ II instancji podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, że postępowanie dotyczące wstrzymania wykonania decyzji stało się bezprzedmiotowe. Organ ten wskazał, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie istniały podstawy do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Przyznał przy tym, że przed upływem określonego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej terminu do rozpatrzenia odwołania, określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odsetki od niewpłaconych w terminie zaliczek, zostały w całości wyegzekwowane w wyniku zastosowania środka egzekucji należności pieniężnych w postaci dokonania zajęcia rachunku bankowego spółki [...]. W związku ze ściągnięciem całości zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej, zobowiązanie podatkowe wygasło co powoduje, że nie istnieje przedmiot postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji. W takim przypadku wymagane było podjęcie rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania. Jak w związku z tym zauważył organ II instancji, wprawdzie postanowienie organu podatkowego I instancji zostało oparte na innej przesłance bezprzedmiotowości, to jednak samo rozstrzygnięcie było właściwe. Na marginesie organ II instancji zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej do wstrzymania wykonania decyzji, na którą wskazywał podatnik we wniosku z dnia 14 listopada 2006r., gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] odmówił przyjęcia wnioskowanego przez Spółkę depozytu gotówkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" S.A. z siedzibą w G. wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 219 i 224a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wykonanie decyzji w drodze egzekucji administracyjnej powoduje bezprzedmiotowość wszczętego postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania tej decyzji w związku z ustanowieniem depozytu w gotówce. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że przymusowe wykonanie decyzji wymiarowej w drodze egzekucji administracyjnej nie wyłącza możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonania tej decyzji, złożonego w oparciu o art. 224a Ordynacji podatkowej. Egzekucyjne wykonanie decyzji nie powoduje bowiem utraty przez Stronę interesu prawnego w merytorycznym rozstrzygnięciu kwestii, czy zachodziły przesłanki do wstrzymania jej wykonania. Prezentowane przez podatnika stanowisko znajduje, w jego ocenie oparcie w orzecznictwie sądowym. W niniejszej sprawie zachodzi bowiem sytuacja analogiczna z tą jaka ma miejsce wówczas, gdy dochodzi do przymusowego wykonania podatkowej decyzji wymiarowej jeszcze przed rozpatrzeniem wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę) wynikających z takiej decyzji. Zarówno Sąd Najwyższy, jak i Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że w takiej sytuacji przymusowe wykonanie należności podatkowych w czasie trwania postępowania w sprawie umorzenia tych należności nie powoduje bezprzedmiotowości tego postępowania, gdyż nie unicestwia prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia jej żądania dotyczącego przyznania ulgi w zapłacie podatku. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie wbrew podniesionym zarzutom nie narusza prawa. Na wstępie rozważań wskazać należy na treść art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowił podstawę prawną zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. Zgodnie z powołanym przepisem, gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzenie postępowania. W świetle tego przepisu jedyną przesłanką obligatoryjnego umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Postępowanie podatkowe należy uznać za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. np.: wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r. Sygn. akt SA/Łd 2424/94 publ. ONSA 1996 r. Nr 2, poz. 80). Przyczyny tak rozumianej bezprzedmiotowości postępowania mogą być różne. Wchodzą tutaj w grę zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. Jednak charakter przyczyn powodujących bezprzedmiotowość postępowania nie ma znaczenia, bowiem powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy stało się ono "z jakichkolwiek przyczyn" bezprzedmiotowe (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska "Ordynacja podatkowa - Komentarz", Wyd. TNOiK, Toruń 2002, str. 688-961). Na gruncie omawianego przepisu postępowanie uznaje się za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw faktycznych lub prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego, czyli że od początku nie istnieje przedmiot tego postępowania (por. również komentarz do przepisu art. 105 § 1 k.p.a. w brzmieniu tak jak przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - ZT Janowicz - Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, Wyd. Naukowe PWN - Warszawa Poznań 1995 r., str. 255 oraz B. Adamiak, J. Borkowski - Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, Wyd. C.H. Beck 2004 r., str. 476-481). Bezprzedmiotowość postępowania, o której stanowi przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie co do jej istoty. Orzeczenie o umorzeniu postępowania ze względu na bezprzedmiotowość jest bowiem orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie, bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. trafnie wywiódł, iż rozstrzygnięcie wniosku skarżącej spółki o wstrzymanie wykonania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych stało się bezprzedmiotowe wskutek wykonania tej decyzji w całości przed rozpatrzeniem złożonego wniosku. Zauważyć w tym miejscu należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nadają odwołaniu mocy środka zaskarżenia bezwzględnie suspensywnego, albowiem wniesienie odwołania nie wstrzymuje z mocy prawa wykonania decyzji organu pierwszej instancji. Takie rozwiązanie co do mocy odwołania powoduje, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji jest wykonalna, a obowiązek z niej wynikający jest wymagalny (podobnie B. Adamiak, w: B. Adamiak i in.: Ordynacja podatkowa..., str. 723) . Decyzja nieostateczna stanowi zatem tytuł wykonawczy. Na jej podstawie może być podjęte postępowanie egzekucyjne (por. Z. Leoński, w R. Hauser i in.: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2003, s. 24). Przepisy art. 224 i 224 a Ordynacji podatkowej przewidują natomiast możliwość wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w określonych w tych przepisach sytuacjach. Instytucja wstrzymania wykonania decyzji, w ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, może jednak dotyczyć wyłącznie decyzji, które podlegają wykonaniu. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem wniosku o wstrzymanie wykonania była decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę, która przed rozstrzygnięciem złożonego wniosku została w całości wykonana. Postępowanie wszczęte złożonym wnioskiem stało się zatem bezprzedmiotowe. Decyzja, której dotyczył wniosek nie podlegała już bowiem wykonaniu. Została albowiem wykonana w całości przed rozpoznaniem wniosku, zaś zobowiązanie podatkowe z niej wynikające wygasło wskutek przymusowej zapłaty, w konsekwencji przestał istnieć przedmiot postępowania dotyczącego wstrzymania wykonania decyzji. Merytoryczne rozstrzygniecie złożonego przez skarżącą wniosku stało się zatem niemożliwe, zaś incydentalne postępowanie wszczęte tym wnioskiem należało umorzyć jako bezprzedmiotowe, co też organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie uczyniły. Przy czym zdaniem Sądu trudno zgodzić się ze skarżącą, że w rozpoznawanej sprawie zachodzi sytuacja analogiczna z tą jaka ma miejsce wówczas, gdy dochodzi do przymusowego wykonania podatkowej decyzji wymiarowej jeszcze przed rozpatrzeniem wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę) wynikających z takiej decyzji. Podzielając ugruntowany pogląd, że przymusowe wykonanie zobowiązania nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi w zapłacie podatku podkreślić bowiem trzeba, że instytucja wstrzymania wykonania decyzji nie stanowi o zastosowaniu wobec podatnika ulgi w zapłacie podatku. Celem przepisów dotyczących wstrzymania wykonania decyzji jest jedynie złagodzenie skutków natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych. Skoro zatem decyzja nieostateczna została wykonana przed rozpoznaniem wniosku o jej wstrzymanie, co jest bezsporne w rozpoznawanej sprawie, to jak już wyżej wskazano postępowanie wszczęte wnioskiem o wstrzymania takiej decyzji stało się bezprzedmiotowe. Na marginesie tylko można dodać, że skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji wskazując, że w dniu 14 listopada 2006 r. zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o przyjęcie depozytu gotówkowego jako zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Przy czym jak wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy wniosek ten został rozpatrzony negatywnie (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], utrzymane w mocy ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...]). W sprawie nie została zatem spełniona przesłanka do zastosowania wobec skarżącej instytucji wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uznając, że zaskarżone postanowienie w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.