I SA/Lu 479/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (spr.),, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2007 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej nabywcy składników majątku J. B. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2005 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] orzekającej o odpowiedzialności M. Z. jako nabywcy składników majątku J. B. z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2005 r. i marzec 2005 r. oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości powstałych do dnia nabycia środków trwałych – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynikało, iż w wyniku przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego ustalono, iż I. i M. Z. w dniu [...] (akt notarialny Rep A Nr [...] ) nabyli wraz z obciążeniami od J. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...], nieruchomość położoną w B., oznaczoną nr [...] , zabudowaną budynkiem biurowo-handlowo-magazynowym, za cenę 610.000,00 zł. Przedmiotowa nieruchomość ujmowana była przez zbywcę w latach 1998-2005 w tabeli amortyzacyjnej jako środek trwały. Organ podatkowy ustalił również, iż małżonkowie nie występowali do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywcy nieruchomości (art. 306g Ordynacji podatkowej), zaś J. B. posiada zaległości w podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością: za luty- w wysokości 24.953,00 zł oraz marzec – w wysokości 29.552,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, przy czym egzekucja tych zaległości okazała się bezskuteczna. Wobec powyższych ustaleń, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności M. Z. jako nabywcy składników majątku za zaległości podatkowe J. B. z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę powstałymi do dnia nabycia środków trwałych. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucał brak wnikliwej oceny zasadności jej wydania, brak dowodów na to, iż orzeczenie o odpowiedzialności było jedyną i ostateczną metodą wyegzekwowania zaległości podatkowych zbywcy nieruchomości. Podnosił też, iż zarówno w okresie negocjacji warunków transakcji, jak i w dniu zakupu nieruchomości, J. B. zaległości podatkowych nie posiadał, zatem bez znaczenia, zdaniem strony, był fakt nie wystąpienia do urzędu skarbowego o wydanie zaświadczenia. Zdaniem odwołującego się organ podatkowy nie stwierdził nieprawidłowości obliczeń w deklaracjach podatkowych zbywcy i nie wydawał w tym zakresie decyzji określającej, zaś zaległości, stwierdzone dopiero w 2006 r., to jest po nabyciu nieruchomości nie powinny być dochodzone od jej nabywcy. Wskazano też na przesłanki odpowiedzialności osób trzecich wynikające z art. 107 i dalszych Ordynacji podatkowej oraz konieczność potwierdzenia bezskuteczności egzekucji w stosunku do podatnika, postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził przesłanek do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ odwoławczy wskazał na zakres odpowiedzialności skarżącego jako nabywcy określonych dóbr, uregulowany przepisem art. 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż nabywca przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2 art. 112 (aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych), jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000 zł odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakres odpowiedzialności nabywcy ograniczony jest do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku, i nie obejmuje niepobranych oraz pobranych, a nie wpłaconych przez płatników lub inkasentów , odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz oprocentowania od niezwróconych w terminie zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowania tych zaliczek, powstałych po dniu nabycia. Nabywca nie odpowiada też za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g (dotyczące wysokości zaległości podatkowych zbywającego, które organy zobowiązane są wydać na wniosek nabywcy). Rozpatrując przesłanki zaistnienia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości zbywcy nieruchomości w kontekście powołanego wyżej przepisu art. 112 Ordynacji podatkowej, organ wskazał na dokonane ustalenia: - potwierdzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2005 r. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] , podtrzymaną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], co oznaczało, że zaległości powstały, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, odpowiednio w dniach 26 marca i 26 kwietnia 2005 r. - aktem notarialnym z dnia [...] małż. Z. nabyli od J. B. przedmiotową nieruchomość, ujmowaną przez niego jako środek trwały, - małżonkowie Z. nie występowali do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywcy, - egzekucja z rachunków bankowych J. B. była niemożliwa z uwagi na brak środków lub zlikwidowanie rachunków, niemożliwa okazała się też egzekucja z nieruchomości, z uwagi na ich zbycie lub zajęcie przez komornika sądowego oraz ze środków transportu, które zostały zajęte przez komornika sądowego lub użyczone wierzycielom na poczet długów. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, nie można odmówić zasadności decyzji pierwszoinstancyjnej orzekającej o odpowiedzialności nabywcy majątku za wymienione zaległości J. B. W odniesieniu do argumentów odwołania organ podatkowy wskazał też, że w art. 108 § 4 chodzi o wykazanie bezskuteczności, nie na etapie wydawania decyzji o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej, lecz na etapie wszczynania postępowania egzekucyjnego wobec takiej osoby. Wskazano też na sens uzyskiwania zaświadczenia (art. 306g), oraz że z regulacji tej wynika, że aby nabywca mógł powoływać się na działanie w zaufaniu do urzędowej informacji o wielkości zadłużenia zbywcy, musi on posiadać takie zaświadczenie przez nabyciem środka trwałego, co potwierdzone zostało w orzecznictwie (wyrok NSA w Bydgoszczy z dnia 18 czerwca 2003 r., sygn. SA/Bd 1591/03). Powyższą decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na brak zaległości podatkowych w terminie zbywania nieruchomości przez J. B., oraz określenie w decyzji o odpowiedzialności podatkowej innej osoby niż nabywca. Skarżący zarzucał, że nabywcą nieruchomości było małżeństwo, określenie zatem każdego z małżonków oddzielnie jako odpowiedzialnego za zobowiązania podatkowe zbywcy sprzeczne było z treścią aktu notarialnego. Skarżący zarzucał też, podobnie jak w uzasadnieniu odwołania, brak wnikliwej oceny zasadności wydania decyzji i brak dowodów na to, że orzeczenie o odpowiedzialności było jedyną i ostateczną metodą egzekwowania zaległości podatkowych J. B.. Podnosił, że w świetle art. 112 Ordynacji podatkowej, dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej zbywcy nie decyduje data powstania zobowiązania podatkowego, ale data ujawnienia zaległości podatkowej, zaś w momencie transakcji kupna oraz w trakcie negocjacji J.B. nie posiadał żadnych zaległości podatkowych, o czym – zdaniem skarżącego – świadczyły deklaracje VAT-7 za okresy od stycznia do marca 2005 r. zaległości podatkowe stwierdzone zostały dopiero w 2006 r., nie występowały zatem w momencie dokonywania transakcji. Z art. 107 Ordynacji podatkowej wywodził natomiast skarżący konieczność wykazania przez organy podatkowe, że egzekucja zaległości z majątku podatnika okazała się niewystarczająca, co potwierdzają wyroki NSA (np. sygn. SA/Sz 193/98), zaś bezskuteczność ta musi być potwierdzona dokumentem administracyjnym o umorzeniu egzekucji, co – zdaniem skarżącego – wynika z art. 108 § 4 powołanej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim wskazać należy, iż sąd administracyjny, stosownie do swojej kognicji dokonuje kontroli zaskarżonych doń aktów pod względem ich zgodności z prawem – art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 . – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie jest zaś trzecią instancją w postępowaniu administracyjnym i nie orzeka merytorycznie w sprawie rozpatrzonej przez organ administracji. Stąd żądanie " umorzenia postępowania, z uwagi na brak zaległości podatkowych...", nie mogło być, nawet w razie stwierdzenia, że zaskarżona decyzja niezgodne jest z prawem, uwzględnione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Dokonując zaś kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane wyżej przepisy prawa Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza. W sprawie niniejszej niesporne pomiędzy stronami było, iż skarżący wraz z małżonką nabyli od J. B., prowadzącego działalność gospodarczą, nieruchomość zabudowaną budynkiem biurowo handlowo-magazynowym za cenę 610.000,00 zł. Skarżący nie kwestionował też ustaleń organów podatkowych, iż nieruchomość ta ujmowana była przez J. B. w tabeli amortyzacyjnej w latach 1998-2005 jako środek trwały. Sporne pomiędzy stronami było natomiast istnienie zaległości podatkowych zbywcy w momencie zakupu nieruchomości oraz kwestie możliwości wyegzekwowania tych należności innymi metodami od podatnika i braku stwierdzenia w formie "dokumentu administracyjnego bezskuteczności egzekucji". Sporna była też kwestia ustalenia adresata decyzji. Zasady odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika są uregulowane w Rozdziale 15. Dział III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.). Przepisy Ordynacji podatkowej uzależniają odpowiedzialność osób trzecich od spełnienia określonych wymogów ogólnych, wskazanych w art. 107-109 ustawy, a krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych jest wskazany w art. 110-117 i ma charakter zamknięty. Przepis art. 112 § 1 stanowi, iż nabywca przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000 zł odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych (§ 2), przy czym zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku (§ 3). Nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g (§ 6). Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu skargi, że zaległości w podatku od towarów i usług J. B., za miesiące luty i marzec 2005 r. powstały dopiero po dokonaniu transakcji kupna nieruchomości, wskazać należy, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] (k-41) określająca firmie PHU [...] J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług została wydana na podstawie między innymi art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 21 § 1 pkt 1 dotyczy sytuacji, gdy powstanie zobowiązania uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania, zaś decyzja podatkowa stanowi jedynie konkretyzację zobowiązania, które powstało wcześniej. Zobowiązanie podatkowe J. B. w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2005 r. powstało w dniach, kiedy zobowiązany był on dokonać za te miesiące samoobliczenia podatku VAT, zadeklarowania go w odpowiedniej wysokości i wpłacenia do urzędu skarbowego, to jest w dniach do 25 marca 2005 r. (za luty) i do 25 kwietnia 2005 r. (za marzec), wobec czego w zaległość podatkową przerodziło się ono od dnia następnego to jest od dnia 26 marca i 26 kwietnia 2005 r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] jedynie potwierdziła istnienie zaległości podatkowych za wymienione w niej okresy (między innymi luty i marzec 2005 r.), konkretyzując po stronie podatnika istniejący już obowiązek zapłaty podatku. Nie można zatem w tym względzie podzielić zarzutu skargi, iż powstanie zaległości w podatku VAT po stronie zbywcy nieruchomości miało miejsce po dokonaniu transakcji kupna – sprzedaży nieruchomości, to jest po dniu 11 maja 2005r. Odnosząc się w następnej kolejności do zarzucanego organom podatkowym niewyczerpania wszelkich innych możliwości wyegzekwowania od podatnika zaległości podatkowych oraz niewydanie stosownej decyzji o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, który to obowiązek strona wywodziła z "art. 107 i dalszych ustawy Ordynacja..." wskazać należy, że powoływany przez skarżącego art. 107 w żaden sposób nie odnosi się do postępowania egzekucyjnego, a jedynie dotyczy zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej, natomiast z przepisu art. 108 § 4, na który powołuje się w skardze strona, wynika jedynie, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Należy zauważyć, że powołany art. 108 § 4 może mieć zastosowanie do osoby trzeciej dopiero na etapie egzekucji zobowiązania orzeczonego decyzją o odpowiedzialności podatkowej, a z jego treści wynika, iż możliwość wszczęcia takiej egzekucji uzależniona jest od bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika, która to okoliczność powinna być stwierdzona stosownym orzeczeniem organu egzekucyjnego. Przepis ten nie ma więc zastosowania i nie dotyczy w żaden sposób możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Powołany przez stronę wyrok w sprawie SA/Sz 193/98 został wydany w oparciu o przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, a więc w innym stanie prawnym i faktycznym (sprawa dotyczyła odpowiedzialności za zaległości podatkowe małżonka), i nie wiąże Sądu w przedmiotowej sprawie. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że – wbrew twierdzeniom skargi - w stosunku do podatnika były podejmowane próby wyegzekwowania zaległości podatkowych (świadczą o tym dokumenty znajdujące się w aktach egzekucyjnych niniejszej sprawy, informacja o dłużniku z dnia [...] ., k-5 akt podatkowych, która potwierdziła bezskuteczność egzekucji). W dalszej kolejności zauważyć należy, iż nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi, iż zarówno "w momencie dokonania transakcji kupna części majątku tj. [...], jak również w okresie wcześniejszym, gdy negocjowano warunki transakcji Pan J. B. nie miał żadnych zaległości podatkowych", co skarżący uzasadniał wiedzą uzyskaną z "oświadczenia zbywcy". Wskazać bowiem należy, iż w celu ograniczenia ryzyka nabywcy ustawodawca w art. 306g Ordynacji podatkowej zobowiązał organy podatkowe do wydawania nabywcy , za zgodą zbywcy, zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywającego. Na podstawie tej regulacji potencjalny nabywca przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części oraz składników majątku związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, może przed podjęciem ostatecznej decyzji o nabyciu, uzyskać informacje co do ewentualnych zaległości ciążących na zbywcy, za które mógłby ponosić odpowiedzialność. W zaświadczeniu określa się wysokość zaległości podatkowych, a także innych należności zbywającego, za które odpowiedzialność może ponosić nabywca, znanych na dzień wydania zaświadczenia. Celem tej regulacji, jak już wskazano wyżej, jest umożliwienie nabywcy zapoznania się z ryzykiem, jakie wiąże się z nabyciem majątku, i świadome podjęcie decyzji w tym zakresie. Nabywca nie odpowiada za te zaległości podatkowe zbywcy, których w zaświadczeniu nie wykazano. Z akt sprawy nie wynika, ani też nie twierdzi tak sam skarżący, aby przed zrealizowaniem transakcji kupna nieruchomości ubiegał się on o wydanie takiego zaświadczenia, i aby na jego podstawie mógł on powziąć wiedzę o nieistnieniu po stronie podatnika zaległości w podatku VAT. Takie zaświadczenie nie było w sprawie wydawane, więc strona nie może w tej sytuacji skutecznie powoływać się na brak wiedzy, czy też wiedzę niezgodną ze stanem faktycznym. Zasadnie też organy podatkowe uznały, iż określenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe zbywcy majątku na małżonków oddzielnie, nie narusza przepisów prawa. Z brzmienia art. 107 Ordynacji podatkowej wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zobowiązania podatnika solidarnie z podatnikiem. Do odpowiedzialności solidarnej stosuje się przepisy art. 366 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny ( do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych – art. 91 Odrynacji podatkowej). Z przepisu art. 366 § 1 wynika, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Decyzja określająca odpowiedzialność każdego z osobna małżonków – nabywców nieruchomości, zgodna jest wobec tego z przepisami prawa. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.