VI SA/Wa 1305/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Czarnecki Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (spr.) Protokolant Patrycja Wrońska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2007 r. sprawy ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie polecenia usunięcia nieprawidłowości oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2003 r. nr [...] udzielił "F." Spółka z o.o. zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w 194 punktach na terenie województwa [...]. W punkcie VII przedmiotowego zezwolenia określony został nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności na dzień 29 października 2004 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., na wniosek "F." Spółka z o.o. zmienił zezwolenie w zakresie nieprzekraczalnego terminu rozpoczęcia działalności i termin ten określił na dzień 30 czerwca 2006 r. Pismem z dnia 26 czerwca 2006 r. "F." Spółka z o.o. złożyła wniosek o zmianę punktu VII zezwolenia i określenie nieprzekraczalnej daty rozpoczęcia działalności na dzień 30 czerwca 2007 r. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany zezwolenia w zakresie wniosku Spółki. W związku z odmową zmiany zezwolenia "F." Spółka z o.o. 22 sierpnia 2006 r. wniosła odwołanie do Ministra Finansów, który decyzją z dnia [...] października 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie niezgodnego z decyzją zezwalającą (decyzja z dnia [...] października 2003 r. nr [...] - ze zmianami) urządzania przez "F." Spółka z o.o. gier na automatach o niskich wygranych, poprzez nie uruchomienie w nieprzekraczalnym terminie do 30 czerwca 2006 r. urządzania gier we wszystkich określonych w zezwoleniu punktach. W toku prowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w B. ustalił, iż Spółka nie uruchomiła 62 punktów urządzania gier określonych w zezwoleniu na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Pismem z dnia 6 listopada 2006 r. "F." Spółka z o.o. powołując się na przepis art. 105 § 1 k.p.a. oraz przepis art. 52 ust. 1 w związku z art. 52b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych złożyła wniosek o umorzenie wszczętego postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] działając w oparciu o przepis art. 52 ust. 1 w zw. z art. 52b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych polecił "F." Spółka z o.o. usuniecie nieprawidłowości poprzez uruchomienie 62 punktów urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w terminie do dnia 31 sierpnia 2007 r. W uzasadnieniu wydanej decyzji Organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie "F." Spółka z o.o. naruszyła warunki zezwolenia, poprzez nie uruchomienie określonej w zezwoleniu liczby punktów urządzania gier na automatach o niskich wygranych w nieprzekraczalnym terminie tj. do dnia 30 czerwca 2006 r., zgodnie bowiem z przyjętą wykładnią przepisów ww. ustawy o grach i zakładach wzajemnych podmiot urządzający gry na automatach o niskich wygranych powinien w nieprzekraczalnym terminie rozpoczęcia urządzania gier uruchomić wszystkie punkty gier objęte zezwoleniem. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, iż określając taki termin realizacji decyzji polecającej wzięto pod uwagę zarówno interes budżetu państwa, Jak i możliwości realizacji polecenia przez Spółkę, tym bardziej, że Spółka wnioskowała o przedłużenie nieprzekraczalnego terminu do 30 czerwca 2007 r. W ocenie Organu dalsze wydłużanie tego terminu może jedynie przedłużyć obecny stan, którego konsekwencją jest nie uiszczanie podatku od gier od działających punktów oraz blokowanie możliwości urządzania gier w tych punktach przez inne podmioty. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w wydanej decyzji odniósł się również do wniosku Spółki z dnia 6 listopada 2006 r. o umorzenie postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość, wskazując iż nie doszukał się przesłanek uzasadniających umorzenie. W dniu 4 kwietnia 2007 r. do Izby Skarbowej w B. wpłynęło odwołanie od wydanej w dniu [...] marca 2007 r. decyzji nr [...]. W odwołaniu "F." Spółka z o.o. zarzuciła decyzji: 1. naruszenie przepisu art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm. - dalej "ustawa o grach") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że rozpoczęcie działalności w nieprzekraczalnym terminie oznacza ustawowy obowiązek uruchomienia w terminie wskazanym w zezwoleniu wszystkich punktów gier na automatach o niskich wygranych wyszczególnionych w zezwoleniu, 2. naruszenie przepisu art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach poprzez wydanie decyzji polecającej w stanie faktycznym w jakim nie miało miejsca naruszenie ustawy o grach i warunków decyzji z dnia [...] października 2003 r., 3. naruszenie przepisu art. 105 § 1 Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. - dalej "k.p.a.") poprzez zakończenie postępowania decyzją polecającą w stanie faktycznym w jakim wobec przepisu art. 35 ust. 1 pkt ustawy o grach zachodziła podstawa do umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, 4. naruszenie przepisu art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 75 oraz art. 107 § 3 k.p.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy". Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, - umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Minister Finansów po przeanalizowaniu akt sprawy decyzją z dnia [...] maja 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w uzasadnieniu wskazał, że: materiał dowodowy zebrany w sprawie nie daje podstawy do uznania zasadności podniesionych przez "F." Spółka z o.o. zarzutów dotyczących zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych należy stwierdzić, że ww. ustawa wraz z przepisami wykonawczymi stanowi regulację szczególnej działalności, związanej z organizowaniem i uprawianiem hazardu. Stosownie do postanowień generalnej zasady określonej w art. 3 ww. ustawy urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie (...) gier na automatach o niskich wygranych jest dozwolona wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych obejmuje "nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności", zgodnie zaś z art. 37 tej ustawy jedno zezwolenie jest udzielane na prowadzenie jednego ośrodka gier albo określonej w zezwoleniu liczby punktów przyjmowania zakładów wzajemnych lub punktów gier na automatach o niskich wygranych. Należy podkreślić, iż wskutek otrzymania od Dyrektora Izby Skarbowej w B. zezwolenia "F." Sp. z o.o. nabyła określone w nim prawa i zobowiązana została do wypełnienia określonych obowiązków. Przez prawa nabyte należy rozumieć wszelkiego rodzaju prawa, które nakłada prawomocna decyzja administracyjna, która w punkcie XII zawiera wykaz punktów gier na automatach o niskich wygranych. W tym konkretnym przypadku strona nabyła prawo do urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w oznaczonym terminie i we wskazanych w zezwoleniu punktach. Na podmiocie uprawnionym do prowadzenia określonej zezwoleniem działalności gospodarczej ciążą również z tego tytułu zobowiązania podatkowe określone w obowiązujących przepisach prawa. W związku z powyższym nie można zgodzić się z argumentacją strony, iż termin "rozpocząć działalność gospodarczą", w sytuacji zezwolenia obejmującego łącznie 194 punkty gier, rozumieć należy jako rozpoczęcie działalności w ogóle, a więc w którymkolwiek z punktów, nie zaś jako rozpoczęcie działalności we wszystkich punktach, o których mowa w zezwoleniu. Jednocześnie uzyskaniu możliwości prowadzenia działalności gospodarczej powinno towarzyszyć faktyczne jej rozpoczęcie, efektem którego powinny być również wpływy do budżetu z tytułu płaconych podatków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym m.in. zryczałtowanego podatku od gier, jak również tworzenie miejsc pracy. Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach i zakładach wzajemnych "nieprzekraczalnym terminem rozpoczęcia działalności" jest termin określony w zezwoleniu. W terminie tym należy rozpocząć działalność we wszystkich punktach objętych zezwoleniem. Z treści art. 36 ust. 5 ww. ustawy wynika, że zezwolenie m.in. w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wygasa z mocy prawa, jeżeli w terminie jednego roku od dnia jego udzielenia nie podjęto działalności. Dotyczy to jednak sytuacji, innej sytuacji, a mianowicie takiej, że podmiot posiadający zezwolenie w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie rozpocznie działalności w żadnym punkcie, wymienionym w zezwoleniu. Należy zauważyć, iż z art. 36 ust. 5 ww. ustawy wynika, że termin określony w ww. przepisie prawa jest terminem ustawowym, wynikającym wprost z przepisów ustawy. Termin ustawowy wyznaczony dla uczestników postępowania nie może być skrócony ani przedłużony. Ustosunkowując się do podniesionego przez "F." Spółka z o.o. zarzutu naruszenia przepisu art. 105 k.p.a. oraz art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych organ podkreślił, iż przepis art. 105 k.p.a. odnosi się do sytuacji braku przedmiotu postępowania administracyjnego. W piśmiennictwie na ogół przyjmuje się, że przedmiotem ogólnego postępowania administracyjnego jest sprawa administracyjna w rozumieniu art. 1 pkt 1 k.p.a. Prowadzi to do wniosku, że postępowanie administracyjne staje się bezprzedmiotowe, gdy sprawa, która miała być załatwiona w drodze decyzji albo nie miała charakteru sprawy administracyjnej jeszcze przed datą wszczęcia postępowania, albo utraciła charakter sprawy administracyjnej w toku postępowania administracyjnego, przy czym organ prowadzący postępowanie powinien z urzędu badać, czy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. W rozpatrywanej sprawie wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. okoliczności dają podstawę do uznania, że została spełniona hipoteza przepisu art. 52 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, co jednoznacznie przesądza o tym, że nie można uznać postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. nr [...] za bezprzedmiotowe. W myśl przepisu art. 48a ww. ustawy izba skarbowa, która udzieliła zezwolenia, sprawuje nadzór i kontrolę nad działalnością podmiotów urządzających gry na automatach o niskich wygranych w zakresie zgodności tej działalności z przepisami ustawy, udzielonym zezwoleniem oraz regulaminem gry. Nie rozpoczęcie działalności we wszystkich punktach objętych zezwoleniem lub rozpoczęcie działalności w terminie, w części punktów objętych zezwoleniem stanowi naruszenie warunków zezwolenia. W związku z powyższym, stosownie do treści art. 48a ww. ustawy właściwa izba skarbowa zobowiązana jest do podjęcia przewidzianych prawem działań w ramach czynności nadzorczo - kontrolnych. W przedmiotowej sprawie Organ I instancji dokonał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i podjął czynności sprawdzające w zakresie m.in. zgodności działalności z przepisami ustawy i udzielonym zezwoleniem. Stwierdzając nieprawidłowości w urządzaniu i prowadzeniu działalności przez podmiot Dyrektor Izby Skarbowej skorzystał z przepisów art. 52b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. W przedmiotowej sprawie "F." Spółka z o.o. naruszyła warunki zezwolenia, poprzez nie uruchomienie określonej w zezwoleniu liczby punktów urządzania gier w nieprzekraczalnym terminie, tj. do dnia 30 czerwca 2006 r. W związku z powyższym wszczęcie postępowania i wydanie decyzji, o której mowa w art. 52 w zw. z art. 52b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych było w pełni zasadne. Mając na uwadze wyżej przedstawione wyjaśnienia Minister Finansów stwierdza, iż nie znajduje również podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia przepisów art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 75 oraz art. 107 § 3 k.p.a. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła "F." Spółka z o.o. zwana dalej skarżącym. W skardze domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Decyzji zarzuciła: 1 naruszenie przepisu art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm. - dalej "ustawa o grach") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że rozpoczęcie działalności oznacza ustawowy obowiązek uruchomienia w terminie wskazanym w zezwoleniu wszystkich punktów gier na automatach o niskich wygranych wyszczególnionych w zezwoleniu na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, 2 naruszenie przepisu art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach poprzez wydanie decyzji polecającej, w stanie faktycznym w jakim nie miało miejsca naruszenie ustawy o grach i warunków decyzji z dnia [...] października 2003 r. (znak: [...]), 3 naruszenie przepisu art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. - dalej "k.p.a.") poprzez zakończenie postępowania decyzją polecającą w stanie faktycznym w jakim w świetle prawidłowej wykładni przepisu art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach zachodziła podstawa do umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, 4 naruszenie przepisu art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 107 § 1 w zw. z § 3 k.p.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności wobec braku wyjaśnienia przesłanek podjętej decyzji i jej odpowiedniego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego. Zdaniem Skarżącego stanowisko Organu jest nieprawidłowe, a wykładnia przepisu art. 52 ust. 1 w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach jest wyrazem niedopuszczalnej, rozszerzającej interpretacji prawa. Należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 52 ust. 1 w zw. art. 52b ustawy o grach izba skarbowa "(...) wydaje w formie decyzji polecenie usunięcia nieprawidłowości w razie stwierdzenia, że podmiot, któremu udzielono zezwolenia: 1) narusza ustawę lub warunki zezwolenia; 2) uchybia przepisom regulaminów". Poza wszelką wątpliwość należy stwierdzić, że Skarżący nie uchybił przepisom regulaminów, nie naruszył ustawy, jak również wbrew ocenie Organu nie naruszył warunków Zezwolenia. Podkreślenia wymaga, że w Zezwoleniu nie zostało explicite stwierdzone, że jednym z warunków Zezwolenia jest uruchomienie wszystkich określonych w zezwoleniu punktów urządzania gier, w zakreślonym terminie. Warunku takiego nie można również wyprowadzić z brzmienia punktu VII Zezwolenia. Odpowiednio do treści powołanego punktu VII "Ustala się nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na dzień 30 września 2004 r. (po zmianach 30 czerwca 2006 r.)". Dyrektor IS posłużył się w Zezwoleniu zwrotem normatywnym "rozpoczęcie działalności", a nie pozaprawnym pojęciem "uruchomienia wszystkich punktów" zastosowanym w decyzji z dnia [...] marca 2007 r. Konstatacja Organu, że w rozpatrywanym przypadku miało miejsce niezgodne z zezwoleniem urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, albowiem Skarżący nie uruchomił wszystkich wymienionych w Zezwoleniu punktów urządzania gier jest nieprawidłowa. Niewłaściwie zastosowany przez Organ został również przepis art. 52 ustawy o grach, albowiem tak ustawa o grach, jak i Zezwolenie przyznane Skarżącemu nie stanowią nic o obowiązku uruchomienia w zakreślonym terminie wszystkich punktów urządzania gier wymienionych w zezwoleniu, o którym mowa w art. 35 ust. 1 ustawy o grach. W art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach definiującym elementy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, ustawodawca wskazał, że zezwolenie "(...) obejmuje: (...) 7) nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności." Zarówno przepis art. 35 ustawy o grach, jak i pozostałe nie stanowią o tym, że przez zwrot "rozpoczęcie działalności" należy rozumieć "uruchomienie wszystkich określonych w zezwoleniu punktów urządzania gier". Powyższe jest o tyle istotne, że z uwagi na charakter ustawy o grach wykładnia jej przepisów nie może mieć rozszerzającego charakteru. Przepisy ustawy o grach należy interpretować w sposób ścisły, posługując się wykładnią gramatyczną. Jeżeli podmiot dysponujący zezwoleniem wymienionym w art. 35 ust. 1 ustawy o grach, w terminie wskazanym w zezwoleniu uruchomi przynajmniej jeden punkt gry, wówczas brak jest podstaw do uznania, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie została rozpoczęta. Konsekwentnie w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wszczęcia postępowania i wydania decyzji, o której mowa w art. 52 w zw. z art. 52b ustawy o grach, albowiem w przypadku Skarżącego brak jest przedmiotu, którego miałoby dotyczyć to postępowanie. Brak przedmiotu postępowania przesądza o tym, że wszczęte postępowanie winno być zakończone decyzją, o której mowa w art. 105 § 1 k.p.a. Wskazując na przepis art. 105 § 1 k.p.a. W tym miejscu Skarżący pragnie odnieść się także do dywagacji Organu w przedmiocie praw i obowiązków nabytych przez Skarżącego na mocy Zezwolenia. W ocenie Skarżącego rozważania w powyższym zakresie przedstawione przez Organ mogą mieć co najwyżej walor poznawczy i próbę teoretyzowania przedmiotu. W szczególności odnosi się to do konstatacji, że "Jednocześnie uzyskaniu możliwości prowadzenia działalności gospodarczej powinno towarzyszyć faktyczne jej rozpoczęcie, efektem którego powinny być również wpływy do budżetu z tytułu płaconych podatków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym m.in. zryczałtowanego podatku od gier (...)". Skarżący wskazuje, że Dyrektor IS uzasadniając swoje stanowisko stwierdził jednocześnie, że "Uruchomienie przez podmiot, posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, jednego punktu urządzania gier oznacza rozpoczęcie wykonywania działalności". Organ utrzymując decyzję Dyrektora IS w całości podzielił powyższy pogląd. W ocenie Skarżącego, przyjmując za Organem, że Dyrektor IS prawidłowo zinterpretował przepis art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach należałoby uznać, że można rozpocząć wykonywanie działalności bez rozpoczęcia działalności. Innymi słowy rozpoczęcie działalności nie jest warunkiem sine qua non wykonywania działalności (!). Zdaniem Skarżącego nie jest możliwe rozpoczęcie wykonywania działalności bez rozpoczęcia działalności. Jak zostało to wykazane powyżej, tak ustawa o grach w art. 35 ust. 1 pkt 7, jak również Zezwolenie na które powołuje się Organ, stanowiąc o nieprzekraczalnym terminie nie posługują się zwrotem "rozpoczęcie urządzania gier", lecz "rozpoczęcie działalności". Tym samym Organ, podobnie jak Dyrektor IS dokonał niedopuszczalnej, rozszerzającej wykładni przepisów ustawy o grach stosując przepis art. 52 ust. 1 tejże zastrzeżony na okoliczność m.in. naruszenia warunków zezwolenia poprzez nie rozpoczęcie działalności, do sytuacji w jakiej rozpoczęcie działalności nastąpiło, a jedynie przejściowo gry nie są urządzane we wszystkich punktach wymienionych w Zezwoleniu. Odnosząc się do akcentowanego przez Organ, a uprzednio przez Dyrektora IS stanowiska, że skoro "Działalność na którą Spółka F. uzyskała zezwolenie to urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w 194 punktach." to "(...) dopiero uruchomienie 194 punktów urządzania gier będzie rozpoczęciem działalności w zakresie objętym zezwoleniem." Skarżący wskazuje na niekonsekwencję organów administracji publicznej. Organ na poparcie swego stanowiska wskazuje na przepis art. 37 ustawy o grach z którego wywodzi, że z faktu uzyskania Zezwolenia płynie dla Skarżącego obowiązek uruchomienia w terminie wskazanym w punkcie VII Zezwolenia wszystkich 194 punktów gier. A zatem z jednej strony Organ stoi na stanowisku, że nieuruchomienie wszystkich punktów wymienionych w Zezwoleniu w zakreślonym terminie jest równoznaczne z naruszeniem warunków Zezwolenia. Z drugiej zaś przyjmuje za Dyrektorem IS, że zaprzestanie prowadzenia w którymkolwiek z punktów jest bez znaczenia dla uznania, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest prowadzona zgodnie z warunkami Zezwolenia. W ocenie Skarżącego przyjmując rezultat wykładni pojęcia "rozpoczęcie działalności" dokonanej przez Organ należałoby uznać, że zaprzestanie urządzania gier w którymkolwiek z punktów wymienionych w Zezwoleniu jest równoznaczne z naruszeniem warunków Zezwolenia. Zdaniem Skarżącego dla zachowania warunków Zezwolenia jest bez znaczenia zarówno to czy wszystkie punkty wymienione w Zezwoleniu zostaną uruchomione w wyznaczonym terminie, jak również to w ilu punktach nastąpi zaprzestanie prowadzenia działalności. Skarżący nie podziela stanowiska Dyrektora IS które nie zostało zakwestionowane przez Organ, że konsekwencją uznania za prawidłowe stanowiska Skarżącego co do rozumienia zwrotu "rozpoczęcie działalności" byłoby dopuszczenie "(...) do sytuacji, w której przez okres 6 lat doszłoby do blokowania punktów urządzania gier, a organ który sprawuje nadzór i kontrolę nie miałby w swoim ręku instrumentów, którymi przeciwdziałałby takim praktykom". Organ przyjmując stanowisko Dyrektora IS (pozostawiając je bez komentarza) wydaje się nie zauważać, że odpowiednio do przepisu art. 32 ust. 1 pkt 5 ustawy o grach celem uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych koniecznym jest wykazanie się przez wnioskodawcę tytułem prawnym do lokalizacji, w której ma być umiejscowiony punkt gry na automatach o niskich wygranych. Konsekwentnie celem "zablokowania" określonej lokalizacji wystarczającym byłoby uzyskanie tytułu prawnego do danej lokalizacji bez konieczności ubiegania się o zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych w danej lokalizacji. Niewątpliwie przy odpowiednio skonstruowanej umowie można byłoby dużo mniejszym kosztem osiągnąć rezultat będący przedmiotem dywagacji Organu. Konsekwentnie teza o rzekomym blokowaniu lokalizacji i odwoływanie się do racjonalnego ustawodawcy jest w ocenie Skarżącego potwierdzeniem arbitralności wykładni przepisu art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach dokonanej uprzednio przez Dyrektora IS i akceptowanej przez Organ. W ocenie Skarżącego zakładając, że intencją ustawodawcy było to, aby w wyznaczonym terminie zostały uruchomione wszystkie punkty objęte zezwoleniem, o którym mowa w art. 35 ust. 1 ustawy o grach, to niewątpliwie racjonalny ustawodawca dałby temu wyraz wskazując, że przez rozpoczęcie działalności należy rozumieć uruchomienie wszystkich punktów gier na automatach o niskich wygranych. Niezależnie od powyższego zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu art. 6 k.p.a. nakładającego na organy administracji publicznej ustawowy obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. W przedmiotowej sprawie Organ utrzymał w mocy decyzję polecającą wydaną przez Dyrektora IS w stanie faktycznym w jakim odpowiednio do przepisu art. 105 § 1 k.p.a. zachodziła podstawa do uchylenia decyzji Dyrektora IS i umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Tym samym Organ naruszył także przepis art. 7 k.p.a. Na mocy tego przepisu organ administracji publicznej obowiązany jest w prawidłowy sposób wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, jakimi kierował się wydając określone rozstrzygnięcie. Praktyczna realizacja tego obowiązku wynika również z treści art. 107 § 3 k.p.a., który nakładana na organy administracji obowiązek szczegółowego uzasadnienia decyzji, z wyszczególnieniem faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił mocy dowodowej. Uzasadnienie decyzji winno zawierać również wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji lub postanowienia. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Kontrolując zaskarżoną decyzję z punktu widzenia powyższych kryteriów Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach i zakładach wzajemnych zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych obejmuje "nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności", zaś zgodnie z art. 37 tej ustawy jedno zezwolenie jest udzielane na prowadzenie jednego ośrodka gier albo określonej w zezwoleniu liczby punktów przyjmowania zakładów wzajemnych lub punktów gier na automatach o niskich wygranych. Co oznacza, że inny podmiot wykazujący również wolę do podjęcia działalności gospodarczej w tych właśnie miejscach nie może uzyskać zezwolenia. Wskazać należy, iż wskutek otrzymania od Dyrektora Izby Skarbowej w B. zezwolenia z dnia [...] października 2003 r. Spółka F. nabyła określone w nim prawa i zobowiązana została do wypełnienia określonych obowiązków. Przez prawa nabyte należy rozumieć wszelkiego rodzaju prawa, które nakłada prawomocna decyzja administracyjna. W tym konkretnym przypadku strona nabyła prawo do urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w oznaczonym terminie i we wskazanych w zezwoleniu 194 punktach. Na podmiocie uprawnionym do prowadzenia określonej zezwoleniem działalności gospodarczej ciążą również z tego tytułu zobowiązania podatkowe określone w obowiązujących przepisach prawa, w tym m.in. zryczałtowany podatek od gier, podatek dochodowy od osób prawnych, jak również tworzenie miejsc pracy. Skarżący dwukrotnie wystąpił o zmianę zezwolenia w pkt VII w zakresie nieprzekraczalnego terminu rozpoczęcia działalności. Termin ten został raz zmieniony i określony na dzień 30 czerwca 2006 r. W drugim przypadku odmówiono zmiany zezwolenia w zakresie nieprzekraczalnego terminu rozpoczęcia działalności. Istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia pojęcia "nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności" o którym mowa w art. 35 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. Nr 4, poz. 27 z późn. zm. z 2004 r.). W ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie, "nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności" należy odnieść do całego zezwolenia, a więc do wszystkich punktów urządzania gier na automatach o niskich wygranych, o których mowa w zezwoleniu, gdyż z upływem terminu rozpoczęcia działalności, wszystkie punkty wymienione w zezwoleniu winny już działać. Za taką interpretacją przemawia chociażby fakt, że termin rozpoczęcia działalności często nie jest tożsamy z terminem z art. 36 ust. 5 tej ustawy tj. terminem podjęcia działalności. Art. 36 ust. 5 ma na celu zdyscyplinowanie przedsiębiorcy do podjęcia, innymi słowy zainicjowania działalności, chociażby w jednym punkcie w przeciągu roku od dnia otrzymania zezwolenia. Jeżeliby przyjąć, że "podjęcie działalności" i "rozpoczęcie działalności" są pojęciami tożsamymi to już w 2005 r. skarżący winien otrzymać decyzję o usunięciu nieprawidłowości poprzez uruchomienie określonej liczby punktów urządzania gier na automatach o niskich wygranych w określonym terminie wydaną w trybie art. 48, 48a, 52 ust. 1 pkt , 52b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Tymczasem organ nie tylko nie wszczął takiego postępowania, ale na wniosek skarżącej zmienił termin rozpoczęcia działalności i wyznaczył go na 30 czerwca 2006 r. Inna interpretacja pojęcia "rozpoczęcie działalności" - tj. przyjęcie, że działalność winna być rozpoczęta tylko w jednym, czy też nie wszystkich punktach o których mowa w zezwoleniu doprowadziłaby do sytuacji, w której skarżący mimo otrzymania zezwolenia na określony obszar i 194 punkty prowadziłby działalność tylko w części tych punktów, blokując jednocześnie skutecznie na swoim terenie konkurencję. Podkreślenia wymaga również fakt, że skarżący wiedząc, że nie zdąży uruchomić wszystkich punktów objętych zezwoleniem wystąpił o zmianę "terminu rozpoczęcia działalności", a więc był świadomy negatywnych konsekwencji związanych z nierozpoczęciem działalności w wyznaczonym terminie. Podobną interpretację art. 35 ust. 1 pkt 7 przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. VISA/Wa 1605/06, gdzie stwierdził, że "przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że to właśnie w tym terminie należy rozpocząć działalność we wszystkich punktach wskazanych w zezwoleniu". Nierozpoczęcie działalności we wszystkich punktach objętych zezwoleniem lub rozpoczęcie działalności w terminie, w części punktów objętych zezwoleniem stanowi naruszenie warunków zezwolenia. W związku z powyższym, stosownie do treści art. 48a ww. ustawy o grach i zakładach wzajemnych właściwa izba skarbowa zobowiązana jest do podjęcia przewidzianych prawem działań w ramach czynności nadzorczo-kontrolnych. A w konsekwencji do wydania decyzji w trybie art. 52 ust. 1 w zw. z art. 52b ww. ustawy o usunięciu przez Spółkę ustalonych naruszeń zezwolenia. W ocenie Sądu, jasny i klarowny jest w niniejszej sprawie fakt naruszenia przez skarżącego warunków zezwolenia poprzez nie uruchomienie określonej w zezwoleniu liczby punktów urządzania gier w nieprzekraczalnym terminie 30 czerwca 2006 r., co potwierdził sam skarżący pismem z dnia 16 listopada 2006 r. K 61/1 akt administracyjnych. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 105 k.p.a. gdyż nie zachodziły przesłanki dające podstawy do umorzenia postępowania. Art. 105 k.p.a. kładzie nacisk na brak przedmiotu postępowania administracyjnego. Poglądy na istotę umorzenia postępowania administracyjnego są zatem uwarunkowane przez stanowisko odnośnie do samego przedmiotu postępowania administracyjnego. Przedmiotem postępowania jest z reguły sprawa administracyjna. W niniejszej sprawie trudno mówić o bezprzedmiotowości skarżący uzyskał zgodę na uruchomienie 194 punktów gier na automatach o niskich wygranych i części z nich nie uruchomił, dlatego też organ prawidłowo nałożył na niego w trybie art. 24 ust. 1a w zw. z art. 52 ust. 1 w zw. z art. 52b ustawy o grach i zakładach wzajemnych obowiązek usunięcia nieprawidłowości poprzez uruchomienie punktów dotychczas nie działających. Jeśli natomiast skarżący nie miał zamiaru uruchomienia tych punktów to mógł w trybie art. 155 k.p.a. wystąpić o zmianę decyzji poprzez wykreślenie tych punktów z zezwolenia. Biorąc powyższe pod rozwagę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.