I SA/Gl 306/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2007 r. sprawy ze skargi B. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 138 § 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zażalenia pana B. G. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie rozpatrzenia zarzutów na czynności egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 16 października 2006 r. Nr [...] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ nadzoru działający jako organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] wydał decyzję określającą panu B. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]zł. Decyzja ta stanowiła podstawę do wystawienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w dniu 16 października 2006 r. tytułu wykonawczego Nr [...]. Zobowiązany pismem z dnia 19 grudnia 2006 r. wniósł zarzuty na prowadzone, na podstawie powyższego tytułu wykonawczego, czynności egzekucyjne. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. – działając jako wierzyciel nie uznał za uzasadnione wniesionych zarzutów. W zażaleniu na to postanowienie zobowiązany podniósł, że przedmiotowy tytuł wykonawczy został wystawiony bez uprzedniego doręczenia podatnikowi upomnienia, z wezwaniem do wykonania obowiązku i z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Ponadto zobowiązany wymienił postanowienie z dnia [...] Nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty za 2000 r. na poczet zaległości podatkowych za lata wcześniejsze uznając, że wadą czynności egzekucyjnych był brak doręczenia mu dwóch pism w sprawie uchylenia wszystkich zajęć bankowych – pisma z dnia 13 sierpnia 2001 i 28 lipca 2004 r. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t.j. z 2005 r., Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) dalej ustawa egzekucyjna wyjaśniając, że przepis ten przyjmuje ogólną zasadę, iż zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego można wnieść tylko z przyczyn taksatywnie wymienionych w tym artykule. Natomiast cytując przepis art. 34 § 1 tej ustawy organ odwoławczy zauważył, że wierzyciel odpowiadając na zarzuty jest związany ich zakresem przedmiotowym zawartym w art. 33 wskazanej ustawy. Organ wskazał na treść art. 15 wymienionej ustawy oraz przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) dalej rozporządzenie, zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Organ odwoławczy ustalił, że wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych została określona w decyzji organu podatkowego z dnia 14 września 2006 r., którą wymieniono w treści tytułu wykonawczego jako podstawę prawną należności. Organ stwierdził, że wymienione w zażaleniu pisma dotyczące uchylenia zajęć egzekucyjnych nie mają żadnego związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego. W skardze na powyższe postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan B. G. wniósł o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 15 § 1, art. 26a, art. 33 pkt 7 i pkt 10 ustawy egzekucyjnej, art. 133 i art. 130 § 2 k.p.a. oraz art. 120, art. 122, art. 123 i art. 178 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Uzasadniając skargę skarżący wskazał, że kwota zobowiązania wymieniona w decyzji wymiarowej z dnia [...] "jest błędem rachunkowym" popełnionym przez organ podatkowy, poprzez pominięcie zaliczek podatkowych pobranych przez płatnika. Jego zdaniem za 2000 r. powstała nadpłata ( w kwocie [...]zł ), a tym samym przedmiotowy tytuł wykonawczy był wadliwy, gdyż dotyczył nieistniejącej zaległości podatkowej za 2000 r., co stanowiło naruszenie art. 33 pkt 1 ustawy podatkowej. Skarżący podniósł, że na podstawie § 13 pkt 2 rozporządzenia postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 3a ustawy egzekucyjnej. Przepis ten stanowi, że w przypadkach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej egzekucja może być wszczęta jeżeli wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 ustawy egzekucyjnej. W niniejszej sprawie wierzyciel tego obowiązku nie wykonał, czym rażąco naruszył przepisy prawne. Ponadto rozpoznając skargę na działania pracowników organu podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia 12 lutego 2007 r. uznał za słuszne zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące przedmiotowego postępowania egzekucyjnego w tym nieistnienia zaległości podatkowych za rok 2000. Zdaniem skarżącego wydając decyzję wymiarową rażąco naruszono art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ decyzja ta powinna być doręczona do dnia 31 grudnia 2004 r. Organ podatkowy po upływie 3 lat utracił prawo do wydania i doręczenia decyzji z dnia [...]. Organ pierwszej instancji jako wierzyciel nie korygował lecz utworzył nowe zobowiązanie nie uwzględniając w rozliczeniu zaliczek na podatek pobranych w 2000 r. Skarżący wymienił szczegółowo uchybienia wierzyciela w toczących się w jego sprawie postępowaniach w tym : zaliczenie nieistniejącej nadpłaty za 2000 rok na wygasłe i nieistniejące zaległości za 1993 r., brak doręczenia pism w sprawie uchylenia zajęć bankowych i zajęć wierzytelności, niemożność brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2000 r. czy też nieuwzględnienie nadpłaty za ten rok wraz z odsetkami co powodowało, że zaległość wynikająca z przedmiotowego tytułu wykonawczego nie istniała. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Dodatkowo wyjaśnił, że w oparciu o przedmiotowy tytuł wykonawczy zawiadomieniem z dnia 8 grudnia 2006 r. zajęto wkłady na rachunkach książeczek oszczędnościowych zobowiązanego. Zawiadomienie doręczono Bankowi w dniu 12 grudnia 2006 r. o czym powiadomiono zobowiązanego w dniu 14 grudnia 2006 r. Doszło więc do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2000 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się bezzasadna. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wydane "w przedmiocie rozpatrzenia zarzutów na czynności egzekucyjne", natomiast w uzasadnieniu tego orzeczenia wskazał, że dotyczyło ono stanowiska wierzyciela będącego zarazem organem egzekucyjnym. Wydając postanowienie z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego jako jego podstawę powołał przepis art. 17 i art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej stwierdzając, że działa w tym przypadku jako wierzyciel a nie organ egzekucyjny przy czym odniósł się do zarzutów w sposób merytoryczny wykazując ich bezzasadność. Zgodnie z treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2007 r. ( sygn. akt FPS 4/06 ) wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, w których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2002 r. ) Nr 110, poz. 968 ze zm.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zajęte w przedstawionej uchwale i zauważa iż dotyczyło ono konkretnej sprawy, a zagadnienie to jako budzące poważne wątpliwości wyłoniło się przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej. Podjęta w tym trybie uchwała składu siedmiu sędziów jest wiążąca w danej, a więc rozpoznanej, konkretnej sprawie – art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej ustawa p.p.s.a. Badając legalność podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia należy zauważyć, że spór w istocie dotyczył zasadności podniesionych przez zobowiązanego zarzutów wymienionych w art. 33 pkt 6,7 i 10 ustawy egzekucyjnej. Zgodnie z treścią przepisu § 1 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) zwanym dalej rozporządzeniem akt ten określa należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. W myśl § 13 pkt 1 rozporządzenia postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Egzekucji administracyjnej podlegają m.in. podatki ( art. 2 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej ), gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów ( art. 3 § 1 ustawy egzekucyjnej ). W zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się również egzekucję administracyjną jeżeli wynikają z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika, o ile wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 ( art. 3a § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2 ustawy egzekucyjnej ). Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże takie zobowiązanie ( art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ) stosuje się egzekucję zarówno, gdy zobowiązanie określone zostało w decyzji jak i wówczas, gdy nie wydało decyzji lecz wynika ono z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika. Przepisy ordynacji podatkowej przewidują bowiem, że podatkiem do zapłaty w przypadku obowiązku złożenia deklaracji jest podatek tam wykazany ( art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast w chwili, gdy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego odmiennie niż w złożonej przez podatnika deklaracji ( art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ) "do zapłaty" jest zobowiązanie wynikające z tej decyzji. Tym samym wyłączona jest możliwość egzekucji zobowiązań podatkowych, podatku wynikającego z deklaracji, w przypadku, gdy zobowiązanie zostanie określone w decyzji. W momencie wydania decyzji podatek wykazany w deklaracji nie stanowi już "podatku do zapłaty", a egzekucji podlega zobowiązanie ( podatek ) określone w decyzji. Skoro organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji ( art. 207 Ordynacji podatkowej ) określając w niej wysokość zobowiązania podatkowego ( art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ) to tym samym decyzja ta stanowi orzeczenie, o którym mowa w § 13 pkt 1 cytowanego rozporządzenia. Egzekucja obowiązku wynikającego z takiej decyzji ( art. 3 § 1 ustawy egzekucyjnej ) nie wymaga, jak w przypadku egzekucji z deklaracji lub zeznania ( art. 3a § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2 ustawy egzekucyjnej ) doręczenie zobowiązanemu upomnienia z art. 15 § 1 ustawy egzekucyjnej. Należy przy tym wyjaśnić, że przepis § 13 pkt 1 rozporządzenia dotyczy innych należności niż opisana w pkt 3 tego paragrafu. Jak wynika z dołączonego do akt egzekucyjnych wystawionego w dniu 16 października 2006 r. tytułu wykonawczego, podstawą prawną egzekwowanej nim należności było orzeczenie ( decyzja ) podatkowa z dnia [...] nr [...] określająca podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...]zł. Decyzja ta została uprzednio doręczona podatnikowi ( zobowiązanemu ) w dniu 2 października 2006 r., który wniósł od niej odwołanie. Decyzja podlegała wykonaniu od chwili jej doręczenia. Do czasu wystawienia przedmiotowego tytułu nie doszło do wstrzymania jej wykonania ( art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej ). W omawianym tytule wykonawczym wymieniono prawidłową podstawą prawną zaniechania doręczenia upomnienia. Tytuł spełniał wszystkie wymogi określone w art. 27 ustawy egzekucyjnej, a brak doręczenia upomnienia nie mógł stanowić o niedopuszczalności egzekucji, skoro jego doręczenie nie było wymagane. Zarzut z art. 33 pkt 7 ustawy egzekucyjnej jest skuteczny tylko wówczas, gdy z mocy prawa na wierzycielu ciąży obowiązek tam określony, którego wierzyciel nie wykonał. Organ egzekucyjny oraz organ odwoławczy właściwie uznały, że zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty były bezzasadne. W przypadku, gdy z mocy samego prawa wierzyciel był zwolniony z obowiązku doręczenia upomnienia i prawidłowo ujawnił ten stan w tytule wykonawczym zarzut związany z brakiem takiego upomnienia nie znajdował uzasadnienia w treści art. 33 pkt 6 ,7 i 10 ustawy egzekucyjnej. Warto w tym momencie zauważyć, że zarzuty, o których mowa w art. 33 ustawy egzekucyjnej można zgłaszać w określonym terminie tj. w ciągu 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego ( art. 27 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej ). Rozszerzenie zarzutów lub zgłoszenie nowych po upływie tego terminu jest bezprzedmiotowe i nie podlega rozpoznaniu w trybie art. 34 ustawy egzekucyjnej. Dlatego też działając z granicach opisanych w art. 134 ustawy p.p.s.a. Sąd nie mógł orzekać o kwestiach wykraczających poza zakres rozstrzyganej sprawy. Nie mógł oceniać zasadności zarzutów zmierzających do podważenia samego tytułu wykonawczego czy decyzji podatkowej, gdy nie stanowiło to przedmiotu zaskarżonego postanowienia. Sąd uznał, że wydane postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w sytuacji gdy wierzycielem był organ będący jednocześnie organem egzekucyjnym było bezprzedmiotowe a tym samym naruszało przepisy postępowania to jednak naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy skoro rozpoznając zgłoszone zarzuty ( art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej) organ egzekucyjny nie był związany tą wypowiedzią ( art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej ). Odmowa uwzględnienia zarzutów przez wierzyciela czy umorzenie postępowania w tej sprawie miało dla zobowiązanego ten sam skutek. Dlatego też Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa w sposób wskazany w art. 145 ustawy p.p.s.a. i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił. su.