II FSK 221/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 459/07 w sprawie ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych za 2003 r. źródeł przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od H. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 30 października 2007 r. sygn. I SA/Bk 458/07, uchylającego decyzję tego organu z dnia 28 czerwca 2007r. w przedmiocie ustalenia H. G. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 2003 r. 2. Zaskarżony wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd I instancji: Wyrokiem z 27 czerwca 2006 r. sygn. I SA/Bk 399/05 Sąd Wojewódzki uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 18 października 2005 r. o zryczałtowanym podatku od osób fizycznych od dochodów ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. Jak ocenił Sąd I instancji, mąż skarżącej mógł uzyskiwać dochody z pracy na terenie krajów Europy Zachodniej, natomiast organy podatkowe dokonały oceny dowodów, nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny. W ocenie Sądu, organy podatkowe powinny, dokonując wnikliwej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów (zebranych zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i sądowoadministracyjnym) ustalić, czy M. G. pracował poza granicami kraju, w jakiej wysokości uzyskiwał wynagrodzenie i jakie ponosił koszty związane z jego uzyskaniem. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z 22 listopada 2006 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 7 czerwca 2005 r. Nr (...) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ponownie ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. Uznał, ze M. G. uzyskiwał dochód z tytułu pracy za granicą, a dochody z tytułu gospodarstwa rolnego ustalił na podstawie danych GUS. Za wiarygodne uznał przekazanie M. G. - przez jego ojca – darowizny, jak też uzyskanie zaliczki w związku ze sprzedażą samochodu. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 28 czerwca 2007 r. Nr (...) uchylił w całości decyzję Naczelnika i ustalił sporne zobowiązanie w innej wysokości. Organ odwoławczy uwzględnił wyjaśnienie strony, co do omyłkowo wpisanej w oświadczeniu kwoty z tytułu zapłaconych alimentów. 3. Decyzję tę strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako pdf) poprzez bezpodstawne ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. Zarzuciła nadto naruszenie prawa procesowego: a) art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako Ordynacja), poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony w postępowaniu prowadzonym po uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i w następstwie tego - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego; b) art. 121 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie rażąco odmiennych ustaleń faktycznych od dokonanych w postępowaniu prowadzonym przed przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia; c) art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, w szczególności w zakresie ustalenia dochodów z działalności rolniczej oraz dochodów uzyskiwanych z pracy za granicą. W uzasadnieniu skargi Strona stwierdziła, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylając decyzję, zwrócił uwagę na potraktowanie podatnika przez organy skarbowe z nadmierną surowością oraz nakazał przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych z pracy za granicą. Nie poczynił natomiast żadnych uwag o konieczności dokonania wymiaru uzupełniającego. Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, orzekł na podstawie art. 233 § 2, a nie art. 230 Ordynacji podatkowej, zatem brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu, stanowiącego wyjątek od wyrażonej w przepisie art. 234 zasady zakazu reformationis in peius. Skarżąca zarzuciła również naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie dochodów uzyskanych z gospodarstwa rolnego i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, który - według Skarżącej - nie różnił się od wcześniej zgromadzonego, na jej niekorzyść. Podkreśliła, że dokonując oceny zebranego materiału w pierwszym postępowaniu, organ przyjął dochód z gospodarstwa rolnego w większej wysokości, niż w prowadzonym po raz drugi postępowaniu, a przyjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o dane statystyczne w sytuacji, gdy ponownie prowadzone postępowanie nie wniosło niczego nowego do sprawy, narusza - zdaniem Skarżącej - w sposób oczywisty zasadę zaufania do organów podatkowych i powinno skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego skarżonej decyzji. Uznając za istotne uchybienie w zakresie ustalenia dochodu z gospodarstwa rolnego przy zastosowaniu statystycznego dochodu z 1 ha gruntów, zarzuciła pominięcie faktu, że prowadzone wraz z mężem gospodarstwo było gospodarstwem specjalistycznym, w ramach którego uzyskiwała dochody ze sprzedaży kilkudziesięciu jałówek rocznie oraz 30-40 par gołębi i hodowli królików. Strona nie rozumie, czemu, mimo uchylenia decyzji przez Sąd, orzeczono zobowiązanie podatkowe wyższe, niż wynikające z pierwotnie wydanej decyzji. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał uprzednio wyrażone stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 5. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.,: art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 199, art. 191 Ordynacji. Dotyczyło to, w szczególności, dowodów pozyskanych w sposób sprzeczny z prawem, ponieważ wykorzystały między innymi wyjaśnienia złożone przez Skarżącą w dniu 13 grudnia 2004 r. oraz jej męża w dniu 30 grudnia 2004 r., czyli przed wszczęciem postępowania podatkowego. Skarżąca wskazała, że wyjaśnienia nie zostały odebrane w toku przesłuchania strony w rozumieniu art. 199 Ordynacji, lecz w toku czynności sprawdzających, gdyż organ podatkowy powołał się na art. 272 Ordynacji. Zdaniem Sądu, wyjaśnienia złożone przez Skarżących przekraczały zakres zagadnień określonych w art. 272 Ordynacji, ponieważ dotyczyły kwestii źródeł finansowania wydatków dokonanych przez Skarżących w latach 2001 -2003. Sąd I instancji zauważył, że w toku postępowania podatkowego, podatnicy zostali zobowiązani do wypełnienia, podpisania i złożenia oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2000, 2001 i 2002 roku, o wysokości i źródłach przychodów w latach 2001 -2003 oraz o ponoszonych wydatkach w latach 2001 - 2003. W wezwaniach pouczono podatników o zagrożeniu karą porządkową wynikającą z art. 262 Ordynacji, w tym w związku z bezzasadnym odmówieniem złożenia wyjaśnień i zeznań. Nie pouczono natomiast o prawie odmowy złożenia wyjaśnień. Czynności sprawdzające, w toku których pozyskano wyjaśnienia i materiały wykorzystane następnie w postępowaniu podatkowym, przeprowadzono z naruszeniem procedury i zasady praworządności z art. 120 Ordynacji oraz działania przez organy podatkowe w sposób budzący zaufanie do tychże organów z art. 121 Ordynacji. W sprawie organy podatkowe nie dały wiary, złożonym przez Skarżących w toku postępowania podatkowego oświadczeniom o stanie majątkowym, w sytuacji, kiedy Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość odbierania oświadczeń o stanie majątkowym tylko w toku kontroli podatkowej na podstawie art. 285a § 3 Ordynacji. Żądanie przez organy podatkowe złożenia oświadczenia o stanie majątkowym nie może mieć zatem miejsca w toku postępowania podatkowego, jak to miało miejsce. Za sprzeczne z prawem Sąd uznał dowody w postaci oświadczeń o wysokości i źródłach przychodów w latach 2001 - 2003 oraz o ponoszonych wydatkach w latach 2001 - 2003. Sąd wskazał na to, że skarżących nie poinformowano o możliwości wyrażenia zgody na złożenie oświadczeń, lecz zostali oni wezwani do ich złożenia pod rygorem odpowiedzialności porządkowej, za niezastosowanie się do wezwania. Sąd zwrócił uwagę na to, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, co do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, natomiast na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego, w tymże roku, zgromadzone. Sąd I instancji nie podzielił poglądów skarżącej o naruszeniu zasady reformationis in peius, oparcia rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, co do dochodów uzyskiwanych z pracy za granicą i dochodów uzyskiwanych z działalności rolniczej (naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji)., ponieważ zakaz ten nie wiąże organu I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. 6. We wniesionej skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby, stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127, dalej jako u.p.p.s.a.) zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a/ art. 153 u.p.p.s.a. poprzez orzekanie wbrew ocenie prawnej i wskazaniu co dalszego postępowania wyrażonego w tej samej sprawie w wyroku WSA sygn. akt I SA/Bk 399/05 z 27 czerwca 2006r. i przyjęciu, że dowody wykorzystane przez organy podatkowe zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem; b/ art. 134 u.p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez wyjście poza granice skargi i nie wyjaśnienie tego postępowania, w sytuacji gdy nie zastosowano art. 134 w toku postępowania przed tym samym sądem przy rozpatrywaniu zakończonym wyrokiem WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 399/05 z 27 czerwca 2006r.; c/ art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez dokonanie oceny wybranych dowodów, a nie całokształtu zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji poczynienie sprzecznych z treścią tego materiału ustaleń, że z uwagi na odebranie wyjaśnień Stron w toku czynności sprawdzających oraz pozyskanie przez organy oświadczeń stron o wysokości i źródłach przychodu w sposób sprzeczny z prawem "organy wadliwie ustaliły stan faktyczny w sprawie i wadliwa jest ocena materiału zgromadzonego w sprawie, co prowadzi wprost do naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji".; d/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji ze względu na naruszenie przez organy przepisów art. 120, 121 § 1, 180 § 1, 199, 191 Ordynacji w sytuacji, gdy WSA w Białymstoku nie rozważył jaki wpływ mają wskazane naruszenia na treść decyzji. Sąd nie zważył, że zakwestionowane dowody były jednymi z wielu zebranych w sprawie i informacje z nich uzyskane nie stanowiły podstawy orzekania. W szczególności, Sąd nie skonfrontował nieprawidłowo zebranych dowodów z pozostałym materiałem zebranym w sprawie, nie rozważył na tle całości sprawy, czy dostrzeżone błędy rzeczywiście mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor żądał uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik H. G. wniósł o jej oddalenie. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest godna uwzględnienia – na podstawie i w zakresie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zgodnie z art. 272 Ordynacji, Organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu: 1)sprawdzenie terminowości: a)składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3)ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Co do zasady, Sąd odwoławczy podziela stanowisko Sądu I instancji, że zakres uregulowania art. 272 Ordynacji dotyczącego czynności sprawdzających nie obejmuje przeprowadzania przesłuchania strony lub świadków, albo czynności dowodowych pozytywnie do wymienionych porównywalnych, w prawnie znaczącym dla art. 20 ust. 3 pdf zakresie ustalania wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W ocenie Sądu odwoławczego, czynności sprawdzających nie można utożsamiać z postępowaniem dowodowym w postępowaniu podatkowym, a ponadto, ze swej istoty, albo definicji, przychody, o których mowa w art. 272 Ordynacji nie są objęte deklaracjami wymienionymi w art. 272 Ordynacji, a postępowanie w ich przedmiocie nie jest tożsame ze sprawdzeniem prawidłowości i terminowości składania tych dokumentów i płacenia wynikających z nich podatków, czy też odnoszącego się do nich stanu faktycznego. Zgodnie z art. 199 Ordynacji, organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony należy stosować przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Sąd odwoławczy podziela pogląd, że, jeśli organ podatkowy, zamiast przesłuchać stronę z uwzględnieniem treści art. 199 Ordynacji, wzywa ją, pod rygorem odpowiedzialności porządkowej i bez pouczenia, co do prawa wyrażenia zgody na przesłuchanie, do przekazywania oświadczeń wiedzy, danych i informacji, które mogą zostać uznane za pozytywnie porównywalne do przesłuchania strony, to postępowanie takie narusza art. 199 Ordynacji, w szczególności zagwarantowane w nim prawa strony. W ocenie Sądu II instancji, zasygnalizowane uchybienia odnoszą się do przepisów postępowania i mogły, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a., stanowić podstawę uchylenia przez sąd administracyjny, zaskarżonej decyzji, jeżeli te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej. Wpływu tego Sąd I instancji precyzyjnie, dokładnie i wszechstronnie nie uzasadnił, co w szczególności ma znaczenie w świetle stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną, ze materiał dowodowy w sprawie nie sprowadzał się tylko do przywołanych powyżej kategorii dowodów. Rozważania uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z ewidentnym naruszeniem art. 141 § 4 u.p.p.s.a., pomijają także treść i zakres ocen prawnych oraz zaleceń wydanego uprzednio w sprawie wyroku sądu administracyjnego. Uchybienie to należy do istotnych, ponieważ, na podstawie art. 153 u.p.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W analizowanej sprawie Sąd I instancji nie rozważył i nie przeanalizował treści, kierunku i zakresu ocen prawnych oraz wskazań uprzednio wydanego w sprawie wyroku. Ponadto nie przedstawił wyniku kontroli wykonania przez organy podatkowe tych ocen i zaleceń, tj. prawidłowości zastosowania art. 153 u.p.p.s.a. w postępowaniu administracyjnym. Sad I instancji nie uzasadnił też, czy – a jeżeli tak, to w jakim zakresie i w jaki sposób – wydany po raz drugi wyrok spełnia wymogi art. 153 u.p.p.s.a. Zdaniem Sądu odwoławczego, wzmiankowane uchybienia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. mają istotne znaczenie dla sprawy, ponieważ wnioski z ich analizy mogą decydować o rodzaju podjętego rozstrzygnięcia. Pierwsze przywołane niedostatki uzasadnienia dotyczą niewyjaśnionego dostatecznie, a w każdym razie poprawnie, głównego powodu uchylenia zaskarżonej decyzji; drugie natomiast tworzą obraz sprawy, bez uwzględnienia kontekstu całości dotąd przeprowadzonych postępowań (administracyjnych i sądowych). Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a orzekł jak w sentencji. Rozstrzygniecie o kosztach postępowania kasacyjnego zapadło na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit c rozporządzenia ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).