I FSK 395/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 536/07 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 18 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 235 ( słownie: dwieście trzydzieści pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/GL 536/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi D. G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 18 grudnia 2006r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego. 1.2. Zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej wskutek odwołania złożonego przez D. G. właściciela firmy M. w R. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 28 kwietnia 2006 r., nr [...] określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. w kwocie 4.280 zł i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za ww. okres rozliczeniowy na kwotę 723 zł. 1.3. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Dyrektor Izby Celnej podał, że podatnik dokonał importu z USA samochodu osobowego marki CHEVROLET IMPALA uiszczając kwotę akcyzy z tytułu importu w wysokości 3.557,20 zł. Następnie w czerwcu 2004 r. dokonał sprzedaży tego samochodu na terytorium kraju za kwotę 25.620 zł. W deklaracji AKC-3 za czerwiec 2004 r. złożonej dnia 11 maja 2005r. podatnik zadeklarował podatek akcyzowy od samochodu osobowego w wysokości 723 zł i dnia 16 maja 2005r. złożył korektę tej deklaracji, wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny organ odwoławczy stwierdził, że kwota 25.620 zł była kwotą z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed dokonaniem pierwszej rejestracji na terytorium kraju, a tym samym podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej zwanej "u.p.a."). Organ odwoławczy przyjął przy tym, że podatek akcyzowy w tym podatek akcyzowy od samochodów osobowych jest podatkiem z natury płatnym tylko raz, tzn. zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z produkcją czy sprzedażą na terytorium kraju, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności. W związku z tym organ zaznaczył, że jeżeli producent - sprzedawca, czy importer zapłacił podatek akcyzowy od samochodu, to po jego zarejestrowaniu na terenie RP nie powstaje obowiązek z tytułu dalszej odsprzedaży. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w odniesieniu do samochodów osobowych ustawodawca zawarł szczegółowe uregulowanie w art. 80 u.p.a., z którego jednoznacznie wynika, że każda sprzedaż samochodu osobowego dokonana przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niezależnie od tego, że obowiązek w podatku akcyzowym powstał wcześniej z tytułu importu pojazdu na terytorium kraju. W celu uniknięcia wielokrotnego opodatkowania ustawodawca wprowadził przy tym regulację zawartą w art. 79 u.p.a. Odnosząc się do podnoszonego w ramach odwołania od decyzji pierwszej instancji zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego dotyczącego zakazu dyskryminacji towarów wskazano, że przepisy te dotyczą wyłącznie obrotu między państwami członkowskimi, a w przedmiotowej sprawie dokonywano importu wyrobów akcyzowych z państwa trzeciego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik w szczególności podkreślał, że samochód osobowy, który był importowany z państwa trzeciego, po uiszczeniu wymaganych opłat związanych z importem - w tym podatku akcyzowego, stał się towarem krajowym zgodnie z art. 24 TWE i że wysoka stawka akcyzy spowodowała, że samochód ten stał się niekonkurencyjny w stosunku do samochodów krajowych sprzedawanych z drugiej ręki, które nie były objęte koniecznością zapłaty podatku akcyzowego. Poza tym skarżący podtrzymał stanowisko zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, tj., że nie jest zobowiązany dodatkowo uiścić podatku wynikającego z art. 80 ust. 1 u.p.a., ponieważ dokonując importu samochodu osobowego obowiązek taki powstał na podstawie art. 80 ust. 2 pkt 3 u.p.a. z dniem powstania długu celnego, czyli że w momencie zapłaty podatku akcyzowego wykazanego w dokumencie SAD obowiązek podatkowy ustał. 2.2. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził zasadność zarzutów podniesionych w skardze i wskazał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe, określając wysokość podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego, dokonały błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania prawa krajowego oraz nie zastosowały prawa wspólnotowego. 3.2. Argumentując powyższe Sąd w pierwszej kolejności dokonał wnikliwej analizy przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a następnie powołał się na treść art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm., zwanej dalej "VI Dyrektywą"), który to daje prawo Państwom Członkowskim wprowadzania wszelkich opłat i podatków pośrednich, w tym podatku akcyzowego pod warunkiem, że podatki takie m.in. nie mogą mieć charakteru obrotowego. Wobec tego, że przepis ten nie zawiera definicji podatku obrotowego, ani też nie odsyła do innych regulacji, które mogłyby pomóc w jego zdefiniowaniu Sąd pierwszej instancji sięgnął do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który wyjaśnił w tym zakresie, że za obciążające obrót towarów i usług w sposób podobny do tego, który charakteryzuje podatek obrotowy, należy uznać podatki i opłaty mające zasadnicze cechy charakterystyczne podatku od towarów i usług, nawet jeśli nie są we wszystkich aspektach identyczne względem niego. Natomiast jeśli chodzi o zasadnicze cechy charakterystyczne podatku od towarów i usług, to ETS wskazał, że są to: generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku należnego od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument. Sąd dodatkowo zauważył, że w orzecznictwie ETS podkreślono, że osoby fizyczne mogą powoływać się przed sądami krajowymi na przepis dyrektywy, jeśli jest on jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, oraz że zasada przewidziana w art. 33 VI Dyrektywy, uniemożliwiająca wprowadzanie przez Państwa Członkowskie podatków, ceł lub opłat, które można uznać za podatki obrotowe, spełnia te kryteria. W tym kontekście Sąd – odnosząc się do przepisów prawa krajowego – uznał, że za niedozwolony podatek obrotowy należy uznać podatek akcyzowy obciążający sprzedawców samochodów osobowych w przypadku, gdy sprzedaż jest dokonywana przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium kraju. Wynika to z tego, że podatek akcyzowy faktycznie uiszczany zgodnie z rozumieniem przepisu w art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przez organy podatkowe ma charakter podatku od wartości dodanej, ponieważ pobierany jest w każdej fazie obrotu samochodem osobowym, aż do momentu jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju, a ponadto sprzedawcy samochodów osobowych otrzymali prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu towarów (art. 79 u.p.a.). Wobec powyższego Sąd przyjął, że zarówno art. 79 u.p.a. jak i art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a., w rozumieniu organu odwoławczego, jest sprzeczny z art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy, wobec czego przepisy te nie mogą być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy nie tylko przez Sąd, ale i organy podatkowe, zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego względem prawa krajowego. 3.3. Wreszcie WSA w Gliwicach wskazał, że w sprawie bezspornym jest, że z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a mianowicie z tytułu importu samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, które skarżący zadeklarował w dokumencie SAD i uiścił w należnej wysokości. W związku z tym zostały spełnione warunki wynikające z art. 4 ust. 5 u.p.a., co oznacza, że względem następnej czynności polegającej na sprzedaży tego wyrobu akcyzowego nie powstał kolejny raz obowiązek podatkowy, a tym samym zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Tym samym Sąd stwierdził, że organ odwoławczy określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ww. okres rozliczeniowy naruszył wskazane przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, nie uwzględnił przy tym i nie ocenił całego zebranego materiału dowodowego w postaci deklaracji SAD i dokonanej z tego tytułu wpłaty podatku akcyzowego, naruszając przepisy procesowe art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Celnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 90 akapit pierwszy TWE oraz art. 33 VI Dyrektywy i wiążącej Sąd wykładni przepisów wspólnotowych art. 90 TWE dokonanej przez ETS w wyroku z 5 lipca 2007r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl w zw. z art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.a. oraz art. 72 pkt 1 O.p. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wniesiono przy tym o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy temuż Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 4.2. Argumentując powyższe pełnomocnik organu odwoławczego podnosiła, że art. 33 VI Dyrektywy nie zabrania państwu członkowskiemu utrzymywania i wprowadzania jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednak, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między państwami członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Jednocześnie pełnomocnik organu – powołując się na orzecznictwo ETS – podała, że ww. przepis nie sprzeciwia się utrzymywaniu lub wprowadzaniu przez państwo członkowskie podatku, który nie ma chociażby jednej z cech podatku VAT. Jej zdaniem fakt, iż podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym od sprzedaży samochodów jest proporcjonalna do ceny nie może stanowić wystarczającej przesłanki do uznania, że podatek ten jest podatkiem obrotowym. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej polski podatek akcyzowy od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP nie sprzeciwia się uregulowaniu art. 90 TWE, gdyż nie odnosi się tylko do samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich, a nadto nie jest zróżnicowany w zależności od pochodzenia samochodu, a sposób jego obliczenia uwzględnia utratę wartości pojazdu. 4.3. W odpowiedzi strona przeciwna zakwestionowała argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 33 VI Dyrektywy. 5.1. Zagadnienie "czy podatek akcyzowy ustanowiony w państwie członkowskim, taki jak podatek akcyzowy przewidziany w ustawie o podatku akcyzowym, a opodatkowujący każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, może być uznany za formę niedozwolonego podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy?", było przedmiotem oceny dokonanej przez ETS w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 Dariusz Krawczyński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku. W sprawie tej ETS orzekł, że artykuł 33 ust. 1 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Trybunał wyjaśniając jakie są zasadnicze cechy charakterystyczne podatku VAT wskazał na cztery takie cechy: powszechne stosowanie podatku VAT do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji, w tym na etapie sprzedaży detalicznej, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku VAT należnego od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu produkcji i dystrybucji, co oznacza, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument. W odniesieniu do pierwszej z tych cech, tj. powszechnego stosowania podatku VAT do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi podkreślono, że zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatkowi akcyzowemu będącemu przedmiotem postępowania przed sądem krajowym podlegają jedynie czynności sprzedaży pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium polskim. W świetle tej okoliczności nie można zatem uznać, że podatek akcyzowy jest nakładany w sposób ogólny na wszystkie czynności, których przedmiotem są towary lub usługi, a zatem nie spełnia cechy podatku VAT jaką jest powszechność. Tym samym skoro nie spełnia on tej cechy, nie było zdaniem ETS konieczne badanie, czy podatek ten spełnia trzy pozostałe zasadnicze cechy charakterystyczne podatku VAT, gdyż oznacza to, że nie narusza on art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy. 5.2. Orzeczenie powyższe rozwiało wątpliwości co do zgodności konstrukcji krajowego podatku akcyzowego, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, z art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy. Z tych względów dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie wykładnia art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w świetle jego zgodności z art. 33 VI Dyrektywy jest nieprawidłowa, co z uwagi na sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia ostatniego z tych przepisów - skutkuje uznaniem w tym zakresie skargi kasacyjnej za uzasadnioną. 5.3. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia przepisów art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.a. oraz art. 72 pkt 1 O.p. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na jakikolwiek brak uzasadnienia tego zarzutu, nie zasługuje on na uwzględnienie, zwłaszcza, że w niniejszej sprawie nie miało w ogóle miejsca stosowanie art. 72 pkt 1 O.p. 5.4. Podnieść dodatkowo należy, że ETS w powyższym orzeczeniu z 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 stwierdził, że art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. W tym zakresie ETS powtórzył swoje stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C-313/05, w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Ten zatem aspekt sprawy zobowiązany będzie zbadać Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy. 5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną i na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.