I FSK 561/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1063/06 w sprawie ze skarg G. W. Spółki Jawnej – R. G., D. K., I. W., W. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 kwietnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od G. W. Spółki Jawnej – R. G., D. K., I. W., W. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1341,60 zł (słownie: jeden tysiąc trzysta czterdzieści jeden złotych sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 6 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1063/06, w sprawie ze skarg G. [...] Sp. Jawna – R. G., D. K., I. W., W. G., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej p.p.s.a., uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 kwietnia 2006 r. i poprzedzające je decyzje organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2001 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 29 grudnia 2005 r. określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r.. W uzasadnieniu wskazano, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez stronę skarżącą podatku od towarów i usług za miesiąc luty poprzez zawyżenie podatku naliczonego, co doprowadziło do zaniżenia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy zakwestionował trzy faktury na zakup oleju napędowego wystawione przez [...] "O." Z. P. na łączną kwotę netto 22.880,00 zł (podatek VAT 5.033,60 zł), które strona skarżąca rozliczyła w deklaracji VAT-7 za luty 2001 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe wnioski oparto na ustaleniu, że przedmiot sprzedaży udokumentowany zakwestionowanymi fakturami nie mieścił się w zakresie działalności sprzedającego określonej w zaświadczeniu o wpisie do działalności gospodarczej. Ponadto strona skarżąca nie posiadała żadnych własnych środków transportowych i w ewidencji firmy nie było żadnych dokumentów przewozowych, świadczących o wykorzystywaniu autocystern należących do kontrahentów. Co więcej kontrola w firmie O. wykazała, że rodzaj towarów widniejących na fakturach zakupu nie odpowiada ilości i rodzajowi towarów na fakturach sprzedaży, ponadto ujawniono że firma ta sprzedała paliwa w ilościach większych niż zakupiła. I wreszcie firma O. nie posiadała też żadnych możliwości produkcji paliw z komponentów, a więc w ocenie organu dokonano "papierowego" przekształcenia zakupionych komponentów na paliwa gotowe (benzynę i olej napędowy). W trakcie postępowania przesłuchano wspólników strony skarżącej, którzy przyznali, że w przedmiotowym okresie spółka nie posiadała żadnych zbiorników do magazynowania paliw, środków transportowych do ich przewozu oraz innych środków trwałych. Ponadto ustalono, że jedynymi dokumentami potwierdzającymi zakup i sprzedaż towarów przez stronę skarżącą były faktury VAT. Spółka nie posiadała bowiem dowodów przyjęcia i wydania towarów, listów przewozowych, kart drogowych potwierdzających dostawę paliw płynnych od kontrahentów. Następstwem powyższej decyzji, w wyniku której kwota nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc wyniosła 0 zł, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 29 grudnia 2005 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r.. W uzasadnieniu wskazano, że na skutek decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty, organ obniżył wysokość podatku naliczonego za marzec, a tym samym określił zobowiązanie podatkowe stronie skarżącej za ten miesiąc. Od powyższych decyzji zostały wniesione odwołania. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy nie dowiódł że zakwestionowane transakcje nie doszły do skutku, oraz że dokumentacja związania z tymi działaniami jest fałszywa. Przedmiotowe postępowanie, w ocenie strony skarżącej, oparte zostało na założeniu że przestępstwo dokonywane przez kontrahentów strony skarżącej, musiało swoim zakresem obejmować firmę skarżącego, na co brak dowodów. Stanowiska strony nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w K., który utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach podtrzymano w całości stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Powyższe decyzje zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu skarg podniesiono brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy, przez co skarżący nie mógł w pełni uczestniczyć w postępowaniu, składając stosowne wnioski dowodowe. W szczególności uniemożliwiono mu bezpośredni udział w czynnościach, co było konsekwencją posłużenia się w toku postępowania materiałami dowodowymi zgromadzonymi w innych postępowaniach. Ponadto zarzucono nie wyjaśnienie zasad i warunków panujących w obrocie paliwami, związków osób uczestniczących w popełnianych przestępstwach z kontrahentami strony skarżącej, a także nie dostrzeżono istnienia dobrej wiary w kontaktach strony skarżącej z kontrahentami. Nadto organy nie wyjaśniły jaka była ilość kupowanego i sprzedawanego przez skarżących paliwa w kontrolowanym okresie, przez co przy uznaniu pozorności niektórych czynności skarżący nie wywiązałby się z niekwestionowanego przez organy podatkowe obrotu, z uwagi na niewystarczającą ilość paliw. Zdaniem strony skarżącej organy błędnie nie uwzględniły dowodów przedstawianych przez stronę skarżącą. Kwestionowane było również oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym jak również nie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe nie ustaliły związku skarżącego z przestępczym procederem, który hipotetycznie został przedstawiony w toku postępowania przez organ i stanowił podstawę jego twierdzeń. W konsekwencji nie ustalono czy skarżący może w ogóle ponosić odpowiedzialność za działania osób trzecich - o działaniu których nie wiedział i na które nie miał wpływu. Strona skarżąca podniosła również, że uzasadnienie zaskarżonych decyzji nie odpowiadało wymogom ustawowym, albowiem na ich podstawie nie sposób ustalić na jakich dowodach i na jakiej podstawie prawnej oparły się organy podatkowe. Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonych decyzji, Sąd pierwszej instancji uznał, że w toku postępowania został naruszony art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższe stanowisko Sąd stwierdził, że z brzmienia powołanego przepisu, oraz art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Tym samym organ prowadzący postępowanie powinien dołożyć starań w celu zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Natomiast obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości w tym zakresie. Istnienie takich wątpliwości musi być oceniane obiektywnie. W taki bowiem sposób organ podatkowy bada i ocenia zgromadzone informacje, a na ich podstawie ustala stan faktyczny. Jednym z elementów tego stanu faktycznego jest istnienie lub nieistnienie danego stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Organy podatkowe muszą uwzględniać wyłącznie okoliczności faktyczne odpowiadające kryterium prawdy, czyli takie o istnieniu których są w pełni przekonane. Przekonanie to musi graniczyć z absolutną pewnością, że dany fakt prawotwórczy lub inny miał miejsce w rzeczywistości, a nie opierać się jedynie na mniejszym lub większym stopniu prawdopodobieństwa jego wystąpienia. Organ podatkowy nie może zatem wydać decyzji na niekorzyść strony gdy ma wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W tym miejscu Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2006 r. wydany w sprawie o sygn. akt K 53/05 (OTK-A 2006/6/66), w którym orzeczono o zgodności art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej z art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W dalszej części Sąd podkreślił, że określone zagadnienia z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zostały - w razie zaistnienia wątpliwości w tym zakresie - wyłączone spod kompetencji organów administracji publicznej i powierzone sądom powszechnym, a więc organom niezawisłym i posiadającym odpowiednią wiedzę w wymienionych gałęziach prawa. Jednocześnie ustawa zapewnia jednostce i innym podmiotom prywatnym sprawiedliwą procedurę, opartą na zasadzie kontradyktoryjności i prawie do wysłuchania. Co więcej, w postępowaniu tym organ podatkowy nie zajmuje pozycji nadrzędnej wobec jednostki ani innych podmiotów prywatnych, ale jest jedną ze stron postępowania i dysponuje uprawnieniami, jakie przysługują pozostałym stronom, co dodatkowo wzmacnia pozycję podatnika. Ustalenia faktyczne niezbędne dla rozstrzygnięcia kwestii istnienia stosunku prawnego lub prawa są dokonywane przez bezstronny, niezawisły i dysponujący fachową wiedzą organ władzy sądowniczej. Wprowadzone rozwiązanie istotnie ogranicza niebezpieczeństwo wydawania arbitralnych rozstrzygnięć przez organy administracji publicznej i rozszerza zakres sądowych gwarancji sprawiedliwego rozpatrzenia spraw podatkowych. Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej zaczął obowiązywać 1 września 2005 r., a zatem miał zastosowanie w sprawie rozpoznawanej. Tym samym organy podatkowe były zobligowane zastosować tę regulację. W ocenie Sądu bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie prowadził do nie budzących wątpliwości ustaleń, że czynności prawne udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Wątpliwości te były obiektywne i w pełni uzasadniały konieczność skorzystania z instytucji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Na powyższe orzeczenie organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną, którą oparł na naruszeniu przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 111 § 2 p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia polegające na niezachowaniu merytorycznej odrębności połączonych do wspólnego rozpoznania i orzekania spraw i pominięciu niezbędnych i istotnych elementów uzasadnienia wyroku w zakresie sprawy objętej uchylonymi decyzjami, co spowodowało brak odrębnej motywacji rozstrzygnięcia Sądu oraz brak odrębnych wskazań co do dalszego postępowania w tym zakresie i w konsekwencji uniemożliwiło kontrolę instancyjną, wpływając istotnie na wynik sprawy; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na nie wyjaśnieniu w sposób prawidłowy podstawy i motywów rozstrzygnięcia, tzn. bez odniesienia się do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu zakończonym uchylonymi decyzjami, co uniemożliwiło kontrolę instancyjną, wpływając istotnie na wynik sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe w toku postępowania zakończonego decyzjami dotyczącymi marca 2001 r. naruszyły art. 199a § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej, podczas gdy do takiego naruszenia w tym postępowaniu dojść nie mogło z uwagi na nie prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, będącej wyłącznie logiczną konsekwencją ustaleń dokonanych w postępowaniu zakończonym decyzjami za luty 2001 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby Sąd wziął pod uwagę tę okoliczność, wynikającą ze specyfiki podatku od towarów i usług nie mógłby przyjąć, iż decyzje dotyczące marca 2001 r. zostały wydane z naruszeniem w/w przepisów i skargę winien oddalić na zasadzie art. 151 p.p.s.a. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. polegające na błędnym przyjęciu przez Sad, że organy podatkowe w toku postępowania zakończonego decyzjami dotyczącymi lutego 2001 r. naruszyły art. 193a § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nie zebranie materiału dowodowego, prowadzącego do nie budzących wątpliwości ustaleń, że czynności prawne udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca, w szczególności poprzez nieskorzystanie z instytucji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pomimo ich nie naruszenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy i zebranego materiału dowodowego musiałby stwierdzić brak przesłanek do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a tym samym skargę oddalić na zasadzie art. 151 p.p.s.a., uznając, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Mając na uwadze podniesione zarzuty organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono ponownie stan sprawy i odniesiono się szczegółowo do każdego z postawionych zarzutów wskazując na przesłanki, które w ocenie organu odwoławczego przesądzają o uznaniu orzeczenia Sądu pierwszej instancji za wadliwe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej trafnie zarzucono, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone decyzje z powodu stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania wskutek nie wyjaśnienia i nie rozważenia w zaskarżonych aktach okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, nie uzasadnił wyczerpująco swojego stanowiska (naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.). W szczególności nie wykazał, że stwierdzone uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenia przepisów procesowych w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. mogą stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, że połączenie przez sąd orzekający skarg do łącznego rozpoznania w sensie formalnym, nie zwalnia sądu w sensie materialnym od konieczności rozpatrzenia i umotywowania każdego z rozstrzygnięć będących przedmiotem skarg. Zaskarżony wyrok dotyczący dwóch decyzji nie zawiera argumentacji orzeczeń nim objętych. Uzasadnienie wyroku jest lakoniczne, brak jest argumentacji w zakresie przesłanek naruszenia prawa jak również wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego. Taki brak uzasadnienia stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 111 § 2 u.p.p.s.a. a w konsekwencji uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Zgodnie z treścią zdania pierwszego art. 141 § 4 p.p.s.a. - uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zgodnie z cytowanym wyżej przepisem, tylko takie uzasadnienie wyroku jest rezultatem przeprowadzonej przez sąd kontroli decyzji administracyjnych a jednocześnie umożliwia prawidłową kontrolę tego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Stwierdził jedynie arbitralnie, że wątpliwości dotyczące zakwestionowanych faktur są obiektywne i uzasadniają konieczność skorzystania z instytucji wynikającej z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanego przepisu (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wówczas tylko wówczas, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Taki obowiązek nie zaistnieje gdy organ podatkowy kwestionuje fakt wykonania umowy w sytuacji gdy żaden z uczestników nie ma wątpliwości, że umowa została zawarta. Nie jest więc konieczne badanie istnienia stosunku prawnego – jego treści – między wskazanymi w fakturze podmiotami, a jedynie ustalenie faktu spełnienia świadczenia opisanego w fakturze na rzecz podatnika. Ta zaś okoliczność podlega ustaleniu przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast, jak wynika z decyzji organów podatkowych skutki podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. wyprowadzono w niniejszej sprawie nie z faktu zawarcia umowy, lecz jako konsekwencję decyzji wydanych w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za luty 2001 r., zatem do rozstrzygnięcia w tym zakresie nie było potrzebne ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, o którym mówi cytowany wyżej przepis. Ma rację składający skargę kasacyjną - organ podatkowy, że formułując zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji nie wskazał, które dowody budzą wątpliwości mogące stanowić podstawę do zastosowania instytucji wynikającej z tego przepisu. Ogólnikowe stwierdzenie, że przepis powyższy obowiązywał w dacie rozstrzygania, jak również powołanie się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05, nie jest wystarczającą przesłanką, bez odniesienia się do żadnego konkretnego dowodu, jak również nie wskazanie rozbieżności pomiędzy zebranymi dowodami, dla stwierdzenia, że przepis miał zastosowanie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie dokonał takiej analizy a tym samym kontroli decyzji organów podatkowych, w których stwierdzono, że objęte fakturami czynności nie doszły faktycznie do skutku, nie miały miejsca. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej kładzie nacisk na wątpliwości do istnienia stosunku prawnego lub prawa wynikając w szczególności z zeznań strony. Organy podatkowe przeprowadziły dowód z przesłuchania stron – wspólników Spółki – co wynika z kwestionowanych decyzji. Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził analizy dowodu z przesłuchania stron, jak również całokształtu warunków realizacji zawartych transakcji, na które powołały się organy podatkowe w decyzjach, takich jak brak zbiorników do magazynowania paliwa, środków transportu do ich przewozu, brak dokumentów potwierdzających przyjęcie i wydanie towaru, listów przewozowych lub kart drogowych. Ponadto zauważyć należy, że "w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ" (art.181 Ordynacji podatkowej), zaś w sprawie niniejszej umknęło uwadze Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje dysponowały również dowodami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie O.-Z.P. oraz u kontrahentów tej firmy, a także materiałem dowodowym zgromadzonym w prawomocnie zakończonym postępowaniu karnym. Wobec stwierdzenia powyżej wykazanych naruszeń przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, nie jest możliwa kontrola kasacyjna zarówno w odniesieniu do przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń jak i przedstawionych w tym względzie zarzutów skargi kasacyjnej. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, w związku z tym, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 1 oraz 2 p.p.s.a. w związku z art. 211 p.p.s.a., w tym wynagrodzenie pełnomocnika na podstawie § 14 ust. 2 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 3 października 2003 r., Nr 163, poz. 1349 ze zm.) w wysokości 75 % stawki minimalnej, koszt dojazdu pełnomocnika do sądu, wpis od skargi kasacyjnej do Sądu pierwszej instancji (według przestawionego spisu) w wysokości 1341,60 zł.